Gazzetta n. 32 del 8 febbraio 2001 (vai al sommario) MINISTERO DEL TESORO, DEL BILANCIO E DELLA PROGRAMMAZIONE ECONOMICA CIRCOLARE 11 dicembre 2000, n. 39 Legge 25 giugno 1999, n. 208: art. 1, comma 3. Adeguamento dei sistemi contabili degli enti ed organismi pubblici. Alla Presidenza del Consiglio dei Ministri Segretariato generale Alle Amministrazioni centrali dello Stato Gabinetto A tutti gli enti ed organismi pubblici non soggetti alla legge 20 marzo 1975, n. 70, per il tramite delle Amministrazioni centrali vigilanti e, per conoscenza: Alla Corte dei conti - Segretariato generale All'Istituto nazionale di statistica (ISTAT) - Direzione generale Agli uffici centrali di bilancio Ai dipartimenti provinciali del Tesoro, del bilancio e della programmazione economica PREMESSA L'art. 1, comma 3, della legge 25 giugno 1999, n. 208, recante " Disposizioni in materia finanziaria e contabile", dispone che gli enti ed organismi pubblici di cui all'art. 1, comma 2, del d.lgs. n. 29/1993, e successive modifiche ed integrazioni, con esclusione degli enti locali di cui al d.lgs. 25 febbraio 1995, n. 77, adeguino, entro un anno dall'entrata in vigore della legge, il sistema di contabilita' ed i relativi bilanci ai principi contenuti nella legge 3 aprile 1997, n. 94, laddove per quelli disciplinati dalla legge 20 marzo 1975, n. 70, e' necessario apportare, al regolamento approvato con d.P.R. 18 dicembre 1979, n. 696, le necessarie modifiche ed integrazioni. La delega di cui al comma 4 del citato art. 1 della legge n. 208/1999, secondo cui il Governo, entro un anno dall'entrata in vigore della stessa legge, avrebbe dovuto emanare uno o piu' decreti legislativi per adeguare il sistema contabile delle Regioni a quello dello Stato secondo i principi contenuti nella menzionata legge n. 94/1997, e' stata attuata con l'emanazione del d.lgs. 28 marzo 2000, n. 76. 1) I DESTINATARI La normativa citata in premessa ha individuato negli enti ed organismi pubblici di cui all'art. 1, comma 2, del d.lgs. n. 29/1993, i destinatari delle disposizioni recate dall'art. 1, comma 3, della legge n. 208/1999, con esclusione degli enti locali, mentre per gli enti pubblici disciplinati dalla legge n. 70/1975, e' previsto che il processo di adeguamento alla legge n. 94/1997 si realizzi attraverso la rielaborazione del regolamento di amministrazione e contabilita' di cui al d.P.R. n. 696/1979. 2) FINALITA' La presente circolare non ha valore prescrittivo ma assume, nel rispetto del principio di autonomia riconosciuto "ex lege" agli enti ed organismi pubblici destinatari, una connotazione eminentemente ausiliare nel processo di adeguamento dei sistemi contabili e dei bilanci ai principi dettati dalla legge n. 94/1997. 3) IL QUADRO NORMATIVO DI RIFERIMENTO E' rappresentato essenzialmente da: -legge 3 aprile 1997, n. 94; - decreto legislativo 7 agosto 1997, n. 279. 3.1) LA LEGGE 3 APRILE 1997, N. 94 La legge n. 94/1997 ha apportato, com'e' noto, notevoli modifiche alla legge 5 agosto 1978, n. 468 (successivamente modificata anche dalla legge n. 208/1999), al fine di adeguare la struttura del bilancio ed i suoi contenuti al nuovo assetto organizzativo della pubblica amministrazione, in coerenza con i principi dettati dalla legge n. 241/1990 e dal d.lgs. n. 29/1993 ( centralita' del cittadino - utente; separazione tra direzione politica e gestione delle risorse; pianificazione, programmazione e controllo della gestione; responsabilizzazione dei dirigenti; controllo dei risultati; ecc.). Le principali innovazioni riguardano: - la formulazione di due bilanci di previsione: il primo per la decisione parlamentare basato sulle unita' previsionali di base (U.P.B.), in modo che a ciascuna di esse corrisponda un unico centro di responsabilita' amministrativa cui e' affidata la relativa gestione; il secondo per la gestione, quale allegato del primo, articolato per capitoli, che, pertanto, permangono quali unita' elementari solo ai fini della gestione e della rendicontazione ( art. 2, commi 2, 3, 4 e 4-bis della legge n. 468/1978). Per ogni U.P.B. sono indicati (art. 2, comma 3 ed art. 4, comma 2, della legge n. 468/1978): a) l'ammontare presunto dei residui attivi e passivi alla chiusura dell'esercizio precedente a quello cui il bilancio si riferisce; b) l'ammontare delle entrate che si prevede di accertare e delle spese che si prevede di impegnare nell'anno cui il bilancio si riferisce; c) l'ammontare delle entrate che si prevede di incassare e delle spese che si prevede di pagare nell'anno cui il bilancio si riferisce, senza distinzione tra operazioni in conto competenza ed in conto residui. Si intendono per incassate le somme versate in tesoreria e per pagate quelle di cui ai titoli di spesa estinti dalla tesoreria; - la ripartizione delle spese secondo funzioni-obiettivo individuate con riferimento all'esigenza di definire le politiche pubbliche di settore e di misurare il prodotto delle attivita' amministrative ed, ove possibile, anche in termini di servizi finali resi ai cittadini (art. 6, comma 2, della legge n. 468/1978); - la possibilita' di effettuare variazioni compensative tra capitoli della stessa U.P.B., fatta eccezione per le autorizzazioni di spesa di natura obbligatoria, per le spese in annualita' ed a pagamento differito e per quelle direttamente regolate dalla legge ( art. 2, comma 4-quinquies, della legge n. 468/1978); - la redazione, in termini di competenza, del bilancio pluriennale per U.P.B. di entrata e di spesa per un arco temporale non inferiore a tre anni, annualmente rimodulabile, non comportante autorizzazione a riscuotere le entrate ed a pagare le spese. La legge n. 94/1997 dispone, inoltre, che il bilancio annuale (recte: ciascuno stato di previsione) debba essere illustrato da una nota preliminare ed integrato dall'allegato tecnico. Nella nota preliminare alla spesa sono indicati i criteri adottati per la formulazione delle previsioni, con particolare riguardo alla spesa corrente di carattere discrezionale, nonche' gli obiettivi che le amministrazioni intendono conseguire "in termini di livello dei servizi e di interventi, con l'indicazione delle eventuali assunzioni di personale programmate nel corso dell'esercizio e degli indicatori di efficienza e di efficacia che si intendono utilizzare per valutare i risultati". Nella stessa nota preliminare devono essere, altresi', illustrati i criteri che sostengono la previsione delle entrate relativamente ai principali cespiti (attendibilita' delle entrate). Nell'allegato tecnico, invece, sono indicati, relativamente a ciascun capitolo, i contenuti di ciascuna U.P.B. ed il carattere giuridicamente obbligatorio o discrezionale della spesa, nonche' i tempi di esecuzione dei programmi e dei progetti previsti nel bilancio (art. 2, comma 4-quater, della legge n. 468/1978). 3.2) IL DECRETO LEGISLATIVO 7 AGOSTO 1997, N. 279 In esecuzione della delega contenuta nell'art. 5 della legge n. 94/1997 e dei principi e criteri direttivi ivi previsti, e' stato emanato il d.lgs. n. 279/1997, concernente "Individuazione delle unita' previsionali di base del bilancio dello Stato, riordino del sistema di tesoreria unica e ristrutturazione del rendiconto generale dello Stato", con cui sono state, fra l'altro, dettate norme in ordine: - alla definizione delle unita' previsionali di base (art. 1, comma 1). In particolare le U.P.B. si sviluppano su quattro livelli; i primi tre livelli riguardano: Po: centri di responsabilita'; 2o: titoli; 3o: grandi aggregati di spese quali funzionamento, interventi, oneri comuni, altre. Il quarto livello e' l'unita' di voto o decisionale sulla quale si manifesta la volonta' deliberativa dell'organo politico; - alla ripartizione delle entrate e delle spese del bilancio annuale in U.P.B., a loro volta articolate in unita' di livello inferiore (art. 1, commi 2, 3 e 4); - alla duttilita' delle U.P.B. in modo da assicurare il costante adeguamento della struttura del bilancio agli ordinamenti legislativi ed agli assetti organizzativi delle amministrazioni pubbliche (art. 1, comma 6); - alla valorizzazione delle U.P.B. in coerenza con gli obiettivi generali perseguiti dalle politiche di settore, rimanendo preclusa ogni quantificazione basata sul mero calcolo della spesa storica incrementale ( art. 1, commi 1 e 9, ed art. 2, comma 1); - al limite dei pagamenti da effettuarsi nel corso dell'esercizio per ciascuna U.P.B., fissato dalle autorizzazioni di cassa modulate in ragione della massa spendibile ( art. 2, comma 2); - al livello di responsabilita' del titolare del "centro di responsabilita'" che, in relazione alle risorse assegnate, gode di autonomi poteri di spesa e risponde dei risultati conseguiti (art. 3); - all'adozione di un sistema di contabilita' economica fondato su rilevazioni analitiche per centri di costo che, con l'ausilio del piano dei conti, costituisce la sede di riscontro per la verifica dei risultati e la determinazione dei costi dei servizi erogati aggregati nelle funzioni-obiettivo ( art. 10); - all'elaborazione del rendiconto generale diviso in "conto del bilancio", in cui vengono esposte le risultanze della gestione delle entrate e delle spese secondo la struttura del bilancio di previsione, ed in "conto generale del patrimonio", in cui vengono rappresentate le attivita' e le passivita' finanziarie e patrimoniali dello Stato, nonche' la dimostrazione dei vari punti di concordanza tra la contabilita' del bilancio e quella patrimoniale (artt. 13 e 14). La nuova classificazione delle spese per "funzioni-obiettivo" deriva, infatti, dall'integrazione tra la struttura proposta dall'U.E. (COFOG, SEC 95 ) e la classificazione dei servizi amministrativi. La classificazione funzionale per funzioni-obiettivo delle spese dello Stato ha, quindi, il fine di indicare le missioni che il Governo ed il Parlamento riconoscono come espliciti obiettivi di politica economica. Essa si sviluppa su quattro livelli sequenziali: (F1) Divisioni; (F2) Gruppi; (F3) Classi; (F4) Missioni istituzionali. Le Divisioni (F1), i Gruppi (F2), le Classi (F3), sono stabiliti secondo la classificazione COFOG (SEC 95) e ne seguono la rispettiva codificazione, nonche' l'eventuale evoluzione. In particolare: - Divisioni (F1) Rappresentano i fini primari perseguiti da una o piu' Amministrazioni: - Gruppi(F2) Esprimono le specifiche aree di intervento delle politiche pubbliche: - Classi (F3) Identificano i comparti di attivita' in cui si articolano le aree di intervento: Missioni istituzionali (F4)Rappresentano gli obiettivi perseguiti da ciascuna Amministrazione, in maniera propria e/o condivisa con altre Amministrazioni, rispetto al settore di riferimento. Esse sono state identificate a seguito della ricognizione dei servizi svolti. Ai fini dell'analisi dei costi, le spese dello Stato sono classificate in servizi - su due livelli sequenziali S1 e S2 - espressivi delle attivita' poste in essere per il raggiungimento delle politiche pubbliche. 4) LA NORMALIZZAZIONE DEI CONTI PUBBLICI: FINALITA' La necessita' di omogeneizzare i conti pubblici per monitorare, verificare e consolidare le risultanze da essi emergenti, era stata gia' avvertita dal legislatore alla fine degli anni "70 (art. 25 della legge n. 468/1978). Oggi - a ragione dei lusinghieri risultati conseguiti dall'Italia nel campo della finanza pubblica concretizzatisi, in particolare, nella partecipazione del nostro Paese alla moneta unica europea - la normalizzazione dei sistemi contabili pubblici e' divenuta un'esigenza funzionale per addivenire al consolidamento dei conti a livello U.E. ed internazionale, nonche' strumentale perche' anche gli enti ed organismi a finanza derivata possano essere coinvolti, attraverso il rispetto di idonei parametri, in un processo di sviluppo derivante dall'adesione al "patto di stabilita' e di crescita" fissato in sede U.E. Tale patto, com'e' noto, impone al paesi U.E. il coordinamento delle politiche di bilancio di tutto il settore pubblico e la conformita' al principi generali che vigono nella Comunita' Europea. Le modifiche dei sistemi di rilevazione gia' previste dall'art. 64 del d.lgs. n. 29/1993 ( il Ministro del Tesoro definisce procedure interne e tecniche di rilevazione dei costi) hanno ricevuto dall'art. 10 del d.lgs. n. 279/1997, un'espressa esaltazione. Il processo di omogeneizzazione, estendendosi a strumenti che sono nuovi per il settore statale (ad esempio, l'affiancamento della competenza economica a quella finanziaria), permette di realizzare anche negli enti, cui il medesimo processo e' esteso, i benefici derivanti da una corretta e tempestiva conoscenza dei costi sostenuti volti a: - rilevare gli scostamenti tra dati effettivi e dati standard ( budgetary control); - individuare l'ammontare dei costi dei servizi offerti; - intervenire tempestivamente per migliorare le "performance" ed individuare eventuali responsabilita'; - motivare funzioni e compiti; - creare ordine contabile, dando maggiore tranquillita' ai responsabili della condotta dell'ente ed istituendo un clima di condivisione utile al miglioramento del processo produttivo. Al fine, quindi, di armonizzare il principio di autoregolamentazione riconosciuto a taluni enti, con la prerogativa del coordinamento della finanza pubblica e la verifica dei suoi andamenti, attribuita al Ministero del Tesoro, del Bilancio e della P.E., si affida alla circolare in rassegna la missione di suggerire, sulla base delle disposizioni contenute nella legge n. 94/1997, i principi contabili, i criteri di formazione e la struttura dei bilanci cui gli enti adeguano i nuovi regolamenti di amministrazione e contabilita', che, ai sensi dell'art. 646 del r.d. n. 827/1924, vanno sottoposti al preventivo esame del Dipartimento della Ragioneria Generale dello Stato. 5) L'ADEGUAMENTO DEI CONTI PUBBLICI Il processo di adeguamento dei bilanci pubblici alla legge n. 94/1997 ed al d.lgs. n. 279/1997, di cui in precedenza sono stati indicati i tratti essenziali, non puo' prescindere, per quanto applicabili, dalle disposizioni contenute negli artt. 2423 ter, 2424 e 2425 c.c. Il profilo normativo, peraltro, non puo' essere disgiunto da quello formale (forma dei bilanci), ne' da quello funzionale delle competenze definite presso ciascun ente o organismo pubblico. 6) I PRINCIPI CONTABILI Dal quadro normativo piu' sopra illustrato rinvengono, in particolare, i seguenti principi cui gli enti pubblici devono uniformare i propri sistemi contabili: a) rispetto della legalita' e della trasparenza degli atti e delle procedure; b) rispetto dei principi dell'annualita', unita', universalita', integrita', pubblicita', veridicita' e specializzazione; c) redazione dei bilanci finanziari in termini di competenza e di cassa e dei budget in termini economici; d) equilibrio finanziario ed economico; e) individuazione delle competenze ed attribuzione di responsabilita' sostanziali; f) autonomia di gestione dei centri di responsabilita'; g) coerenza con i documenti di programmazione economica e finanziaria del Paese e con i programmi pluriennali per la gestione; h) valutazione del grado di efficienza raggiunto attraverso un sistema che colleghi le risorse impiegate con i risultati conseguiti. 7) LA GESTIONE ECONOMICO-FINANZIARIA DEGLI ENTI PUBBLICI Il processo gestionale trae origine dal quadro esigenziale, trova copertura nelle risorse disponibili, viene rappresentato nel bilancio di previsione e si conclude con l'illustrazione dei risultati conseguiti in un apposito documento denominato rendiconto generale. 7.1) IL BILANCIO DI PREVISIONE E' composto dai seguenti elaborati: - bilancio pluriennale; - preventivo finanziario; - budget per centri di costo; - preventivo economico; - preventivo delle risorse finanziarie. 7.1.1) Il bilancio pluriennale E' redatto, com'e' stato piu' sopra riferito, in termini di competenza per un periodo non inferiore al triennio in relazione alle strategie ed al programma pluriennale approvato dagli organi di vertice ed e' annualmente aggiornato in occasione della presentazione del bilancio annuale di previsione, del quale e' un allegato. Non forma oggetto di specifica approvazione e non comporta autorizzazione a riscuotere o ad eseguire le spese (art. 4, comma 2, 1. n. 468/1978). Una particolare notazione meritano in punto le disposizioni contenute nell'art. 14 della legge 11.02.1994, n. 109, e successive modifiche ed integrazioni che, in materia di lavori pubblici, prevedono che l'attivita' di realizzazione degli stessi si svolga sulla base di un programma triennale e di aggiornamenti annuali predisposti dalle amministrazioni ed enti interessati, in uno con l'elenco dei lavori da realizzare nell'anno stesso (comma 1); quest'ultimo "deve essere approvato unitamente al bilancio preventivo, di cui costituisce parte integrante, e deve contenere l'indicazione dei mezzi finanziari stanziati..." (comma 9). 7.1.2) Il preventivo finanziario Costituisce lo strumento per la valutazione, per l'attuazione delle scelte strategiche, nonche' per la verifica, a livello generale e di singoli centri di responsabilita', della gestione delle risorse finanziarie assegnate, sia in termini di acquisizione delle entrate che di erogazione delle spese. Il preventivo finanziario comprende: - il preventivo finanziario decisionale (All. n. 1); - il preventivo finanziario gestionale (All. n. 2); - il quadro generale riassuntivo (All. n. 3). Il primo, basato sulle U.P.B., e' soggetto all'approvazione degli organi di vertice; il secondo prevede la ripartizione - adottata su determinazione del direttore generale o qualifica equiparata - delle U.P.B. in capitoli ai fini della gestione e della rendicontazione. Per ogni U.P.B. devono essere indicati gli elementi descritti nell'art. 2, comma 3, della legge n. 468/1978. Il bilancio annuale di previsione e' redatto in termini di competenza e di cassa. Tutte le entrate e tutte le spese devono essere iscritte in bilancio al lordo delle eventuali entrate e spese ad esse connesse. Non e' consentita alcuna gestione al di fuori del bilancio. Per gli enti ed organismi pubblici diversi dallo Stato il pareggio puo' essere conseguito anche attraverso l'utilizzo del presunto avanzo di amministrazione. Per detti enti ed organismi pubblici il bilancio di previsione e' ripartito, per l'entrata e per la spesa, in U.P.B. che costituiscono l'insieme delle risorse affidate alla gestione di un unico centro di responsabilita' amministrativa o produttiva. Per gli stessi enti il bilancio annuale di previsione contiene, quali poste a se' stanti, l'avanzo presunto di amministrazione ed il fondo cassa presunto all'inizio dell'esercizio. La gestione della competenza e' separata da quella dei residui. Sono vietati storni tra capitoli dei residui, nonche' tra capitoli della gestione della competenza a quella dei residui e viceversa. Le entrate sono ripartite in: a) titoli, a seconda che: siano di natura contributiva, provengano da trasferimenti correnti o da entrate diverse ( Titolo 1o: entrate correnti); derivino dall'alienazione di beni patrimoniali, dalla riscossione di crediti o dall'accensione di prestiti ( Titolo 2o: entrate in conto capitale) ed, infine, da entrate di terzi ( entrate per partite di giro); b) unita' previsionali di base (U.P.B.), ai fini dell'approvazione da parte degli organi deliberanti e del consequenziale accertamento dei cespiti; c) categorie, secondo la natura dei cespiti; d) capitoli, secondo il rispettivo oggetto, al fini della gestione e della rendicontazione. Le spese sono ripartite in: a) funzioni-obiettivo, individuate con riguardo all'esigenza di definire le politiche di settore e di misurare il prodotto delle attivita' amministrative, anche in termini di servizi resi ai cittadini; b) unita' previsionali di base (U.P.B.). Nel loro ambito sono suddivise in unita' relative alla spesa corrente ed unita' relative alla spesa in conto capitale ed alle partite di giro, ai fini dell'approvazione da parte dell'organo di vertice. Le unita' relative alla spesa corrente sono suddivise in unita' relative alle spese di funzionamento, unita' per interventi, unita' per trattamenti di quiescenza e simili e per oneri comuni. Le unita' relative alla spesa in conto capitale comprendono le unita' per investimenti, gli oneri comuni ed in via residuale le altre spese. Le partite di giro comprendono le entrate e le spese che l'ente effettua in qualita' di sostituto d'imposta, di sostituto di dichiarazione, ovvero per conto di terzi, nonche' le somme somministrate al cassiere ovvero ai funzionari appositamente autorizzati, delegati a gestire risorse; esse costituiscono, al tempo stesso, un debito ed un credito per l'ente; c) capitoli, al fini della gestione e della rendicontazione, secondo l'oggetto ed il contenuto economico e funzionale della spesa. 7.1.3) Il budget per centro di costo Al fine di consentire la valutazione economica dei servizi e delle attivita' prodotti, l'ente dovra' adottare un sistema di contabilita' analitica per centro di costo, elaborando un budget economico per ciascun centro di costo (All. n. 4) che affianchera' il bilancio finanziario annuale di previsione. Il sistema della contabilita' analitica per centro di costo ha come componenti fondamentali il piano dei conti, i centri di costo ed i servizi erogati. Il piano dei conti - che ciascun ente e' tenuto ad applicare in relazione all'attivita' espletata sulla base di quello definito nella tabella B allegata al d.lgs. n. 279/1997 - classifica i costi secondo la loro natura. La nuova contabilita' che, com'e' stato detto, affianca quella tradizionale finanziaria, prende a riferimento il "costo", cioe' l'onere derivante dall'effettivo impiego delle risorse, anziche' la spesa che e', invece, il momento in cui si manifesta l'erogazione finanziaria per l'acquisizione dei beni e servizi ancorche' non totalmente impiegati nel periodo di riferimento e non rileva, peraltro, neanche il ricavo, restando, pero' il servizio da espletare il punto di riferimento per la costruzione dei costi stessi. Il dettaglio delle voci delle risorse elencate nel piano dei conti comprende i costi relativi al personale, i costi relativi ai beni di consumo, i costi relativi alle prestazioni di servizi forniti da terzi, i costi relativi al contenzioso e ai tributi, le quote degli ammortamenti dei beni strumentali, i costi relativi alla manutenzione straordinaria, ecc... Esso prevede la scomposizione di ciascuna voce secondo diversi livelli di dettaglio e nel passaggio dal primo ai successivi; l'informazione che viene rilevata e' sempre piu' particolareggiata: una struttura per livelli permette, infatti, l'esame di un determinato fenomeno a partire dal grado di dettaglio piu' opportuno a seconda della finalita' dell'analisi che si vuole condurre. Ciascun ente puo' proseguire la scomposizione a partire dalle voci terminali identificate, al fine di gestire le informazioni al livello di dettaglio che ritiene piu' adeguato alla propria azione di autocontrollo e come supporto informativo del controllo interno di gestione. I centri di costo sono individuati in relazione alle esigenze strutturali, operative ed istituzionali dell'ente, identificabili, di norma, con i centri di responsabilita' amministrativa. Ogni centro di costo e' tenuto a definire il proprio budget economico di costo secondo il piano dei conti e le funzioni da svolgere. Le previsioni economiche di ogni centro di costo devono essere effettuate in coerenza con gli stanziamenti del corrispondente centro di responsabilita'. I servizi da erogare sono fissati sia attraverso indicatori di efficacia e di efficienza per misurare il prodotto dell'attivita' amministrativa sia attraverso il richiamo agli scopi da realizzare. Il consolidamento dei budget dei singoli centri di costo rappresenta il budget economico nella sua interezza. 7.1.4) Il preventivo economico Il preventivo economico (All. n. 5), e' costituito dalla somma dei preventivi economici dei vari centri di responsabilita' e pone a confronto le risorse disponibili rispetto al costi da sostenere per i fini istituzionali, accompagnato dal quadro di riclassificazione dei risultati economici previsti (All. n. 6). Si differenzia dal budget per centro di costo che prevede solo costi e non anche le risorse. Il preventivo economico pone a raffronto non solo le entrate e le spese finanziarie di parte corrente ma anche quelle poste di natura non finanziaria aventi incidenza sulla gestione. 7.1.5) Il preventivo delle risorse finanziarie Il preventivo delle risorse finanziarie (situazione amministrativa presunta) (All. n. 7) evidenzia: - la consistenza di cassa iniziale, gli incassi ed i pagamenti presunti dell'esercizio, in conto competenza ed in conto residui, il saldo alla chiusura dell'esercizio; - il totale complessivo delle somme presunte rimaste da riscuotere ( residui attivi) e di quelle rimaste da pagare ( residui passivi ); - l'avanzo o disavanzo di amministrazione presunto. Dell'avanzo di amministrazione se ne potra' disporre quando sia dimostrata l'effettiva esistenza e nella misura che l'avanzo stesso risulti realizzato. 7.2) LA GESTIONE 7.2.1) La gestione del bilancio. I centri di responsabilita'. Il titolare del centro di responsabilita' e' il responsabile della gestione e dei risultati derivanti dall'impiego delle risorse umane, finanziarie e strumentali assegnategli. I titolari dei centri di responsabilita' sono individuati nei dirigenti preposti ai vari servizi secondo l'organigramma funzionale in atto. Le risorse sono assegnate ai titolari dei centri di responsabilita', dopo l'approvazione del bilancio, previa definizione degli obiettivi che l'ente intende perseguire e l'indicazione del livello dei servizi, degli interventi, dei programmi e dei progetti finanziati nell'ambito del bilancio di previsione. La gestione di talune spese a carattere strumentale, comuni a piu' centri di responsabilita' amministrativa o produttiva, puo' essere affidata ad un'unica struttura al fine di realizzare economie di scala e di evitare duplicazioni di strutture. Possono essere disposte variazioni compensative, nell'ambito della medesima unita' previsionale, con esclusione delle unita' il cui stanziamento e' fissato per fronteggiare oneri inderogabili ovvero spese obbligatorie. 7.2.2) La gestione delle entrate e delle spese. L'accertamento delle entrate e' affidato al competente centro di responsabilita' amministrativa che vigila, altresi', sulla riscossione delle stesse. La riscossione puo' essere affidata ad istituti di credito, al servizio dei conti correnti postali, agli eventuali agenti della riscossione all'uopo autorizzati. Le entrate accertate e non riscosse costituiscono i residui attivi da iscrivere tra le attivita' della situazione patrimoniale e nel bilancio di previsione dell'esercizio successivo. La gestione delle spese e' affidata ai competenti centri di responsabilita' cui e' assegnata quota parte delle risorse del bilancio. Lo svolgimento delle spese si attua attraverso le fasi dell'impegno, della liquidazione, dell'ordinazione e del pagamento. Le spese impegnate e non pagate costituiscono i residui passivi da iscriversi tra le passivita' della situazione patrimoniale e nel bilancio di previsione dell'esercizio successivo. I residui attivi e passivi devono risultare nelle scritture distintamente per esercizio di provenienza. 7.2.3) La gestione economica ed il controllo dei costi Per ogni centro di costo si registrano i costi, seguendo le indicazioni del piano dei conti, via via che si sostengono; questi, posti a confronto con i costi del budget, rilevano gli eventuali scostamenti utili anche ai fini dell'attivazione del controllo di gestione. Il centro di costo, come entita' contabile autonoma responsabile dei propri costi, deve conoscere esattamente tutti i costi riferiti allo stesso centro, ossia, anche quelli che derivino dall'impiego di risorse amministrate finanziariamente da altri centri di costo o da entita' esterne. Cio' comporta, sia in sede di individuazione dei costi e quindi della costruzione del budget, sia nel momento della rilevazione ed infine nel momento della consuntivazione, l'esigenza di realizzare un sistema atto a specializzare il costo comune ed ad imputarlo al centro fruitore. 7.3) LE RISULTANZE DELLA GESTIONE ECONOMICO-FINANZIARIA Le risultanze della gestione dell'esercizio sono riassunte e dimostrate nel rendiconto generale, costituito dal conto del bilancio, dal conto economico, dallo stato patrimoniale e dalla nota integrativa redatta al sensi dell'art. 2427 c.c., per quanto applicabile. Il rendiconto generale e' accompagnato, altresi', da una relazione amministrativa sull'andamento della gestione nel suo complesso, ponendo in particolare evidenza i costi sostenuti ed i risultati conseguiti per ciascun servizio, programma e progetto in relazione agli obiettivi del programma pluriennale deliberato dagli organi di vertice, nonche' notizie sui principali avvenimenti accaduti dopo la chiusura dell'esercizio. Al rendiconto generale sono allegati la situazione amministrativa ed il consuntivo per ciascun centro di costo, elaborato in relazione ai costi effettivamente sostenuti. 7.3.1) Il Conto del Bilancio E' costruito sulla base della classificazione incrociata per funzioni obiettivo e per unita' previsionali di base, ai fini della valutazione economica e finanziaria delle risultanze della entrata e della spesa in relazione agli obiettivi. Il conto di bilancio (All. n. 8), in relazione alla classificazione del bilancio preventivo, comprende le risultanze della gestione delle entrate e delle spese secondo la stessa struttura del preventivo finanziario gestionale ed in particolare: a) le entrate di competenza dell'anno, accertate, riscosse o rimaste da riscuotere; b) le spese di competenza dell'anno, impegnate pagate o rimaste da pagare; c) la gestione dei residui attivi e passivi degli esercizi precedenti; d) le somme riscosse e quelle pagate per ciascun capitolo del bilancio distintamente in conto competenza e in conto residui; e) il conto totale dei residui attivi e passivi che si tramandano all'esercizio successivo. 7.3.2) Il Conto Economico Il conto economico (All. n. 9), redatto secondo le disposizioni contenute nell'art. 2425 del codice civile, per quanto applicabili, e' accompagnato dal quadro di riclassificazione dei risultati economici conseguiti (All. n. 10). Detto conto evidenzia i componenti positivi e negativi della gestione secondo criteri di competenza economica. Esso comprende: gli accertamenti e gli impegni delle partite correnti del conto del bilancio, rettificati al fine di far partecipare al risultato di gestione solo quei componenti di reddito economicamente competenti all'esercizio (costi consumati e ricavi esauriti; inclusione di quella parte di costi e di ricavi di competenza dell'esercizio la cui manifestazione finanziaria, in termini di impegno ed accertamento, si verifichera' nel(i) prossimo(i) esercizio(i): ratei; espulsione di quella parte di costi e di ricavi ad utilita' differita: risconti; le sopravvenienze e le insussistenze; tutti gli altri elementi economici non rilevati nel conto del bilancio che hanno inciso sulla sostanza patrimoniale modificandola. In particolare costituiscono componenti positivi del conto economico: i trasferimenti correnti; i contributi ed i proventi derivanti dalla cessione dei servizi offerti a domanda specifica; i proventi derivanti dalla gestione del patrimonio; i proventi finanziari; le insussistenze del passivo, le sopravvenienze attive e le plusvalenze da alienazioni. Costituiscono componenti negativi: i costi per acquisto di materie prime e di beni di consumo; i costi per l'acquisizione di servizi; il valore del godimento dei beni di terzi; le spese per il personale; i trasferimenti a terzi; gli interessi passivi ed oneri finanziari; le imposte e le tasse; la svalutazione dei crediti ed altri fondi; gli ammortamenti; le sopravvenienze passive, le minusvalenze da alienazioni e le insussistenze dell'attivo. 7.3.3) Lo stato patrimoniale. E' redatto secondo lo schema dell'art. 2424 c.c., per quanto applicabile, e comprende le attivita' e le passivita' finanziarie e patrimoniali con le variazioni derivanti dalla gestione del bilancio e quelle verificatesi per qualsiasi altra causa di cui il conto economico costituisce sede di riscontro e dimostrazione della concordanza (All. n. 11). Compongono l'attivo dello stato patrimoniale le immobilizzazioni, l'attivo circolante, i ratei ed i risconti attivi. Le immobilizzazioni si distinguono in immobilizzazioni immateriali, in immobilizzazioni materiali ed immobilizzazioni finanziarie. Nelle immobilizzazioni finanziarie sono comprese le partecipazioni, i mutui, le anticipazioni e i crediti di durata superiore all'anno. L'attivo circolante comprende le rimanenze, le disponibilita' liquide, i crediti verso lo Stato ed enti pubblici e gli altri crediti di durata inferiore all'anno. Gli elementi patrimoniali dell'attivo sono esposti al netto dei fondi ammortamento o dei fondi di svalutazione. Le relative variazioni devono trovare riscontro nella nota integrativa. Compongono il passivo dello stato patrimoniale il patrimonio netto, i fondi per rischi ed oneri, il trattamento di fine rapporto di lavoro subordinato, i debiti, i ratei ed i risconti passivi. In calce allo stato patrimoniale sono evidenziati i conti d'ordine rappresentanti le garanzie reali e personali prestate direttamente o indirettamente. 7.3.4) La nota integrativa La nota integrativa rappresenta, ai sensi dell'art. 2423 del codice civile, una delle componenti del bilancio d'esercizio. Relativamente agli enti ed organismi pubblici la nota integrativa, con riferimento alle disposizioni contenute nell'art. 2427 del c.c., deve contenere informazioni dettagliate che possono essere raggruppate nei seguenti punti: a) criteri di valutazione utilizzati nella redazione del bilancio d'esercizio; b) analisi delle voci dello stato patrimoniale; c) spiegazione delle voci del conto economico; d) altre notizie integrative. 7.3.5) Situazione amministrativa Al conto del bilancio e' allegata la situazione amministrativa (All. n. 12) che evidenzia: - la consistenza di cassa iniziale, gli incassi ed i pagamenti complessivamente fatti nell'esercizio, in conto competenza ed in conto residui, il saldo alla chiusura dell'esercizio; - il totale complessivo delle somme rimaste da riscuotere (residui attivi) e di quelle rimaste da pagare (residui passivi); - l'avanzo o disavanzo di amministrazione. 7.3.6) Il consuntivo del centro di costo Il consuntivo di ciascun centro di costo (All. n. 13) viene redatto periodicamente ed a fine esercizio, mettendo a confronto i costi previsti con quelli effettivamente sostenuti. 8) ATTIVITA' NEGOZIALE Agli appalti di lavori pubblici, delle forniture e dei servizi in genere - da deliberarsi nelle forme e con le modalita' consentite dagli ordinamenti dei singoli enti - si provvede secondo la normativa U.E. e nazionale vigente in materia. 9) SISTEMA DI SCRITTURE 9.1) LE RILEVAZIONI FINANZIARIE Le scritture finanziarie relative alla gestione del bilancio devono consentire di rilevare per ciascuna unita' elementare (capitolo), sia in conto competenza che in conto residui, la situazione degli accertamenti e degli impegni a fronte degli stanziamenti, nonche' delle somme riscosse e pagate e delle somme rimaste da riscuotere e da pagare. All'uopo ciascun ente dovra' tenere: a) il partitario degli accertamenti; b) il partitario degli impegni; c) il partitario dei residui; d) il giornale cronologico delle reversali e dei mandati. 9.2) LE RILEVAZIONI ANALITICHE PER CENTRI DI COSTO Scheda dei costi di budget. L'ente adotta per ogni centro di costo una rilevazione nella quale, seguendo il piano dei conti, registra i costi previsti e le altre informazioni per la riconciliazione con il bilancio finanziario (spese da sostenere su stanziamenti di competenza dei capitoli del centro di responsabilita' amministrativa; spese da sostenere per altri centri di responsabilita' amministrativa su stanziamenti di competenza dei capitoli del centro di responsabilita' amministrativa; spese da sostenere su stanziamenti di competenza di capitoli di altri centri di responsabilita' amministrativa). Scheda dei costi comuni. L'ente adotta per ogni centro di costo una rilevazione nella quale, seguendo il piano dei conti, registra i costi comuni da ripartire e le altre informazioni per la conciliazione con il bilancio finanziario. Nell'ambito della rilevazione dei costi l'ente adotta, per ogni centro di costo, una rilevazione dei costi del personale - Scheda dettaglio voce personale - distintamente per ogni comparto, contenente i costi diretti di personale e quelli in aumento ed in diminuzione connessi ad altri centri di responsabilita' amministrativa. 9.3) LE RILEVAZIONI PATRIMONIALI L'inventario dei beni immobili evidenzia, per ogni bene, la denominazione, l'ubicazione, l'uso cui e' destinato e l'organo cui e' affidato, il titolo di provenienza, le risultanze catastali, la rendita imponibile, le servitu', il costo d'acquisto e gli eventuali redditi. L'inventario dei beni mobili riporta, per ogni bene, la denominazione e descrizione secondo la natura e la specie, il luogo in cui si trova, la quantita' ed il numero, la classificazione in nuovo, usato e fuori uso, il valore ed il titolo di appartenenza. 9.4) NOTE DI RINVIO Per quanto non espressamente richiamato nella presente circolare si rinvia agli istituti contabili previsti nella normativa cui si fa riferimento. Le Amministrazioni Centrali in indirizzo sono invitate, ciascuna nell'ambito delle rispettive competenze, di inoltrare la presente circolare agli enti ed organismi vigilati destinatari della normativa contenuta nell'art. 1, comma 3, della legge n. 208/1999. Ogni eventuale chiarimento puo' essere richiesto al Dipartimento della Ragioneria Generale dello Stato: - Centro Nazionale di Contabilita' Pubblica (Tel. 06.3230071; fax 06.3572510; e-mai: pompeo.pepe@tesoro.it); - Ispettorato Generale per le Politiche di Bilancio (Tel. 06. 47613810; e-mail: carlo.conte@tesoro.it; - Ispettorato Generale di Finanza (tel. 06.4827726; fax. 06.47613521). Il ragioniere generale dello Stato: Monorchio