Gazzetta n. 100 del 27 aprile 2021

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CORTE DEI CONTI

DELIBERA 31 marzo 2021

Linee di indirizzo per la relazione dei revisori dei conti dei comuni, delle citta' metropolitane e delle province sui bilanci di previsione 2021-2023, per l'attuazione dell'articolo 1, comma 166 e seguenti, della legge 23 dicembre 2005, n. 266. (Delibera n. 2/SEZAUT/2021/INPR).

LA CORTE DEI CONTI
Sezione delle autonomie

Nell'adunanza del 31 marzo 2021;
Visto l'art. 100, comma 2, della Costituzione;
Vista la legge costituzionale 18 ottobre 2001, n. 3;
Vista la legge costituzionale 20 aprile 2012, n. 1;
Vista la legge 24 dicembre 2012, n. 243;
Visto il testo unico delle leggi sulla Corte dei conti, approvato con regio decreto 12 luglio 1934, n. 1214 e successive modificazioni;
Vista la legge 14 gennaio 1994, n. 20, recante disposizioni in materia di giurisdizione e controllo della Corte dei conti;
Visto il regolamento per l'organizzazione delle funzioni di controllo della Corte dei conti, approvato dalle Sezioni riunite con la deliberazione n. 14 del 16 giugno 2000, e successive modifiche ed integrazioni;
Visto il decreto legislativo 18 agosto 2000, n. 267, recante il testo unico delle leggi sugli enti locali (TUEL) e successive modificazioni, ed in particolare l'art. 148-bis del TUEL, cosi' come introdotto dalla lettera e), del comma 1 dell'art. 3, decreto-legge 10 ottobre 2012, n. 174, convertito dalla legge 7 dicembre 2012, n. 213;
Vista la legge 5 giugno 2003, n. 131, recante disposizioni per l'adeguamento dell'ordinamento della Repubblica alla legge costituzionale 18 ottobre 2001, n. 3, ed in particolare l'art. 7, commi 7 e 8;
Vista la legge 23 dicembre 2005, n. 266 (legge finanziaria per il 2006) e, in particolare, l'art. 1, commi 166 e seguenti;
Visto il decreto legislativo 23 giugno 2011, n. 118, recante «Disposizioni in materia di armonizzazione dei sistemi contabili e degli schemi di bilancio delle regioni, degli enti locali e dei loro organismi, a norma degli articoli 1 e 2 della legge 5 maggio 2009, n. 42», corretto ed integrato dal decreto legislativo 10 agosto 2014, n. 126;
Visto il decreto-legge 10 ottobre 2012, n. 174, convertito dalla legge 7 dicembre 2012, n. 213 e successive modificazioni, recante «Disposizioni in materia di gestione finanziaria e di funzionamento degli enti territoriali e locali, nonche' ulteriori disposizioni in favore delle aree colpite dal sisma del maggio 2012»;
Visto il decreto legislativo 19 agosto 2016 n. 175, recante il «Testo unico in materia di societa' a partecipazione pubblica»;
Vista la legge 27 dicembre 2019, n. 160, recante le disposizioni per la formazione del bilancio di previsione dello Stato per l'anno finanziario 2020 e del bilancio pluriennale per il triennio 2020-2022;
Visto il decreto-legge 17 marzo 2020, n. 18, recante «Misure di potenziamento del Servizio sanitario nazionale e di sostegno economico per famiglie, lavoratori e imprese connesse all'emergenza epidemiologica da COVID-19» ed in particolare l'art. 106, comma 1, come modificato dalla legge 24 aprile 2020, n. 27, che ha rinviato al 31 gennaio 2021 il termine per l'approvazione del bilancio di previsione 2021-2023;
Visto il decreto-legge 8 aprile 2020 n. 23, recante «Misure urgenti in materia di accesso al credito e di adempimenti fiscali per le imprese, di poteri speciali nei settori strategici, nonche' interventi in materia di salute e lavoro, di proroga di termini amministrativi e processuali»;
Visto il decreto-legge 19 maggio 2020, n. 34, recante «Misure urgenti in materia di salute, sostegno al lavoro e all'economia, nonche' di politiche sociali connesse all'emergenza epidemiologica da COVID-19»;
Visto il decreto-legge 14 agosto 2020, n. 104, recante «Misure urgenti per il sostegno e il rilancio dell'economia»;
Vista la delibera n. 18 del 7 ottobre 2020 della Sezione delle autonomie contenente le «Linee di indirizzo per i controlli interni durante l'emergenza da COVID-19»;
Visto il decreto-legge 28 ottobre 2020, n. 137, recante «Ulteriori misure urgenti in materia di tutela della salute, sostegno ai lavoratori e alle imprese, giustizia e sicurezza, connesse all'emergenza epidemiologica da COVID-19»;
Vista la legge 30 dicembre 2020, n. 178, recante le disposizioni per la formazione del bilancio di previsione dello Stato per l'anno finanziario 2021 e del bilancio pluriennale per il triennio 2021-2023;
Visto il decreto 13 gennaio 2021, con il quale il Ministro dell'interno ha ulteriormente differito al 31 marzo 2021 il termine per l'approvazione del bilancio di previsione 2021-2023 degli enti locali;
Visto il decreto-legge 22 marzo 2021, n. 41 (decreto «sostegni»), recante «Misure urgenti in materia di sostegno alle imprese e agli operatori economici, di lavoro, salute e servizi territoriali, connesse all'emergenza da COVID-19», con il quale il Governo ha ulteriormente rinviato, al 30 aprile, il termine per l'approvazione del bilancio di previsione 2021-2023 degli enti locali;
Considerato che la situazione determinata dall'emergenza sanitaria comporta effetti sulla programmazione degli enti locali che vanno oltre il disposto rinvio del termine per l'approvazione del bilancio di previsione 2021-2023 e, allo stato, e' ancora in corso di definizione il complesso degli interventi e delle misure che possono avere incidenza al riguardo;
Vista l'esigenza di fornire agli enti locali utili indicazioni di principio e operative su alcuni profili di particolare rilevanza per la corretta programmazione e gestione del bilancio di previsione 2021-2023;
Vista la nota del Presidente della Corte dei conti n. 11448 del 16 marzo 2021 di convocazione della Sezione delle autonomie per l'adunanza odierna;
Udito il relatore, consigliere Rinieri Ferone;

Premesso:

1. Gli effetti indotti dall'emergenza sanitaria da COVID-19 hanno interessato la finanza degli enti locali per l'esercizio 2020 a causa dei riflessi diretti ed indiretti sulle entrate, sulle spese, sullo sviluppo delle attivita' finalizzate agli investimenti e, in definitiva, sugli equilibri di bilancio. Un'analisi compiuta della situazione potra' essere effettuata in sede di rendicontazione, tenendo conto dell'intervento statale diretto a conservarne la tenuta.
Un sostegno agli enti per limitare gli effetti della perdita di gettito, conseguente a specifiche misure, adottate in sede di decretazione d'urgenza, e' stato assicurato dallo Stato attraverso disposizioni normative tese ad evitare pregiudizi agli equilibri di bilancio degli enti territoriali.
Una prima valutazione complessiva, in termini di congruenza, degli obiettivi della politica di sostegno finanziario emergenziale con i suddetti effetti della pandemia, potra' avvenire alla luce dei dati relativi alla certificazione della perdita di gettito connessa all'emergenza epidemiologica che sara' rilevata, entro il 31 maggio 2021, con le modalita' stabilite dall'art. 39, comma 2, decreto-legge n. 104/2020, come modificato dall'art. 1, comma 830, lettera a), legge n. 178/2020.
Per offrire indirizzi agli enti nell'affrontare le criticita' di tale situazione emergenziale sotto il profilo finanziario e gestionale, questa Sezione con la delibera n. 18 del 2020 ha richiamato tempestivamente l'attenzione degli organi che compongono il sistema di controllo interno, al fine di rafforzare al massimo i processi di controllo.
Gli effetti delle misure statali di sostegno di cui si e' detto, interesseranno, in larga parte, anche l'esercizio 2021, anche per effetto del trascinamento di componenti finanziarie positive, «non ordinarie», che pur in presenza di puntuali disposizioni che vincolano l'utilizzo delle stesse, possono creare, soprattutto nella contabilizzazione dei resti di amministrazione, un effetto di dissimulazione delle criticita' strutturali; da qui l'esigenza di attente valutazioni circa l'impatto in prospettiva.
2. Per l'esercizio 2021, si registra una battuta d'arresto nel progressivo e graduale avvicinamento ai tempi fisiologici per l'approvazione del bilancio di previsione, che l'art. 151, comma 1, decreto legislativo n. 267/2000 - TUEL, fissa al 31 dicembre dell'anno precedente all'esercizio di riferimento. In tal senso, per l'approvazione del bilancio pluriennale 2021-2023 il decreto del Ministro dell'interno 13 gennaio 2021 aveva limitato la proroga al 31 marzo 2021, differita, poi, con il decreto «sostegni» al 30 aprile. Il percorso di normalizzazione, come noto, e' stato interrotto dalla legislazione emergenziale che, per il 2020, aveva prorogato fino al 31 ottobre l'approvazione del precedente bilancio triennale (2020-2022).
La proroga al 30 giugno (decreto-legge n. 41/2021) del termine per il nuovo regime delle tariffe «TARI» e «TARI corrispettiva» e per l'approvazione del Piano economico finanziario (PEF), sospende, per il 2021, l'allineamento tra i termini di approvazione del bilancio e quelli della determinazione delle relative aliquote e tariffe. Tuttavia, al di la' dell'eccezionalita' del momento, resta fondamentale riportare il sistema di programmazione in tempi piu' prossimi all'inizio della gestione. In tal senso volgevano le previsioni dell'art. 138, decreto-legge n. 34/2020.
Il differimento dei termini, infatti, non risulta coerente con le linee poste dalla riforma dei sistemi contabili che tratteggiano un organico ciclo di bilancio, che connette la fase della programmazione a quella della gestione e della rendicontazione. Inoltre, una tardiva programmazione rende piu' difficoltoso l'esercizio delle funzioni di controllo sulle gestioni in quanto, per la fase di previsione dei bilanci, i riscontri sull'attivita' amministrativa non vengono strutturati su dati stabili e significativi nella prospettiva della programmazione annuale e triennale.
La persistenza di margini d'incertezza del quadro di riferimento normativo e' alla base della prassi del differimento del termine di deliberazione dei bilanci, soprattutto per la stima delle risorse finanziarie disponibili e del loro impiego. A tale incertezza ha fatto da moltiplicatore l'emergenza sanitaria iniziata nel 2020, che ha dato luogo, da un lato, a misure per attenuare l'impatto sull'azione fiscale, dall'altro, all'emersione di fabbisogni di spesa corrente «necessitata», anche se di natura non permanente. Si tratta di eventi che hanno inciso decisamente sulla programmazione finanziaria e sulla relativa provvista delle risorse, cui si e' provveduto, non solo con specifici ristori per le minori entrate e per le maggiori spese, oltre che con lo stanziamento di fondi a destinazione generale, ma anche attraverso misure derogatorie delle ordinarie regole di destinazione delle risorse secondo le caratteristiche tecniche e giuridiche peculiari di ogni entrata.
3. Sul piano della disciplina legislativa emergenziale va detto che oltre ai c.d. decreti «ristori», quattro consistenti interventi normativi, decreto-legge 17 marzo 2020, n. 18 («Cura Italia»), decreto-legge 19 maggio 2020, n. 34 («decreto rilancio»), decreto-legge 14 agosto 2020, n. 104 («decreto agosto»), decreto-legge 28 ottobre 2020, n. 137, hanno riguardato molteplici aspetti relativi alla gestione amministrativa e finanziaria degli enti locali. Sul versante delle entrate, hanno influito i provvedimenti di sospensione dei termini dall'8 marzo 2020 al 31 gennaio 2021 dell'attivita' degli uffici degli enti impositori (art. 67, decreto-legge 18/2020, come modificato dall'art. 151, comma 1, decreto-legge n. 34/2020) - non inciso dall'ulteriore differimento dei termini di notifica di cui all'art. 22-bis del decreto «milleproroghe» (decreto-legge n. 183/2020) che riguarda le sospensioni dell'art. 157, decreto-legge n. 34/2020 che non sono riferite agli enti territoriali - e la sospensione, dall'8 marzo 2020 al 28 febbraio 2021, dei termini di versamento dei carichi affidati all'agente della riscossione (art. 68, comma 2, decreto-legge n. 18/2020 e sue successive modifiche). Inoltre, le esenzioni IMU per i settori del turismo e dello spettacolo, la mancata riscossione dell'imposta di soggiorno o del contributo di sbarco, nonche' del contributo di soggiorno, la mancata riscossione della TOSAP e dell'alternativo canone di concessione, hanno contratto il gettito tributario. Tali minori entrate, anche se compensate dai corrispondenti specifici ristori, potranno verosimilmente lasciare conseguenze sulla congruenza tra perdite stimate ed effettive e relative compensazioni. Si e' trattato di effetti registrati, in modo diversificato, su specifiche basi imponibili, piu' evidenti su quella componente della capacita' fiscale ascrivibile al gettito residuo, e cioe' a quello delle entrate extratributarie, ma anche al gettito impositivo minore, che vanno monitorate nella prevedibile ripresa del funzionamento dei rapporti tributari sottostanti.
Le richiamate leggi hanno introdotto misure di flessibilita' sulla gestione del bilancio, destinando a spesa corrente emergenziale - qualificata come spesa a «carattere non permanente» - risorse non di parte corrente, da poter coprire, in parziale deroga ai criteri di cui all'art. 187, comma 2, TUEL, con l'utilizzo dell'avanzo libero, nonche' con i proventi da concessioni edilizie o da sanzioni in materia edilizia. Gli interventi concernenti la gestione del debito hanno accordato ampie facolta' di rinegoziazione e sospensione del pagamento della quota capitale, sia dei cosiddetti «mutui Mef», gestiti da Cassa depositi e prestiti (Cdp), (decreto «Cura Italia» art. 112, decreto-legge n. 18/2020), sia dei mutui bancari in scadenza nel 2020, (decreto «rilancio» art. 113, decreto-legge n. 34/2020), con conseguente rimodulazione del piano di ammortamento, in deroga alle disposizioni di cui all'art. 204, comma 2, TUEL, e senza la verifica di convenienza di cui all'art. 41 della legge n. 448/2001. Tali misure si aggiungono a quelle di ristrutturazione del debito, di cui all'art. 39, decreto-legge n. 16/2019, intervenendo sui vecchi mutui con il meccanismo dell'accollo da parte dello Stato e del rimborso degli enti a condizioni molto meno onerose. In proposito, va ricordata l'importante novita' introdotta dall'art. 1, comma 796, della legge di bilancio 2021 (legge n. 178/2020) che restringe l'ambito degli atti che possono dare luogo ad indebitamento ai sensi dell'art. 119 Cost., escludendo le operazioni di revisione, ristrutturazione e rinegoziazione del debito che determinano una riduzione del valore finanziario delle passivita' totali.
Le anticipazioni di liquidita', alimentate per gli enti locali da uno stanziamento di 8 mld, (art. 116, decreto-legge n. 34/2020), hanno immesso ingenti risorse per favorire il pagamento dei debiti commerciali, utilizzabili anche per l'estinzione delle anticipazioni «brevi» previste dalla legge di bilancio 2020. L'esigenza di accelerazione del pagamento dei debiti era stata gia' considerata dalla legge n. 160/2019, che all'art. 1, comma 555, ha previsto, per gli anni 2020-2022, l'incremento del limite massimo di anticipazioni di tesoreria a 5 dodicesimi delle entrate correnti.
Le misure di cui al decreto-legge 8 aprile 2020, n. 23 («decreto liquidita'») hanno inteso garantire la continuita' delle imprese, in un sistema segnato da una gravissima forma di crisi che ha investito il tessuto economico globale e che ha fatto avvertire la necessita' di differire al 1° settembre 2021 l'entrata in vigore del «Codice della crisi d'impresa». Alcune misure interessano anche le societa' a partecipazione pubblica di cui al decreto legislativo n. 175/2016 per effetto di quanto previsto dall'art. 1, comma 3, del TUSP. In tale settore, verosimilmente, potranno emergere aspetti problematici connessi ai cogenti vincoli imposti agli enti locali in presenza di perdite delle aziende partecipate. In tema, vale segnalare che la legge di bilancio 2021 (legge n. 178/2020), al comma 266, prevede la sospensione della disciplina codicistica concernente gli obblighi di riduzione del capitale e di scioglimento delle societa' per riduzione o perdita del capitale. In sostanza, con decisione dell'assemblea dei soci, e' possibile sterilizzare per cinque anni le perdite dell'esercizio 2020, rinviando alla chiusura del bilancio 2025 le misure di ricostituzione del capitale. In tale contesto non potra' mancare un attento monitoraggio degli indicatori di rischio di crisi aziendale che dovranno sempre tenere conto del peso delle perdite sospese e sterilizzate sulla complessiva gestione economica dell'azienda.

Considerato:

4. La manovra di bilancio 2021 ha continuato ad alimentare la politica di sostegno ai bilanci degli enti, ma, allo stesso tempo, ha affievolito le misure derogatorie introdotte nella prima fase emergenziale, che sono state sopra ricordate.
Su un piano di osservazione piu' generale, la medesima legge, oltre agli interventi strutturali sulla consistenza delle risorse finanziarie correnti, come il potenziamento delle quote perequative del Fondo di solidarieta' comunale (FSC) e l'incremento delle risorse destinate al rilancio del welfare, disciplina il graduale recupero alle spettanze comunali, sottoposte a tagli da parte del decreto-legge n. 66/2014, in materia di revisione della spesa, cosi' come per le province e le citta' metropolitane, con l'istituzione di due fondi distinti rispetto al previgente Fondo sperimentale di riequilibrio (FSR).
Tra i predetti interventi normativi, si ravvisano disposizioni che comportano un assestamento delle misure adottate in fase emergenziale, incrementando le risorse destinate a garantire l'esercizio delle funzioni degli enti territoriali ed estendendo il perimetro di utilizzo delle risorse alle perdite di gettito 2021 (commi 822-831). In tema di flessibilita' della gestione finanziaria hanno trovato conferma solo talune delle deroghe, come la possibilita' di svincolare specifiche quote di avanzo vincolato, oppure di utilizzare risorse da concessioni edilizie o sanzioni per violazioni in materia edilizia. Non sono state, invece, confermate altre misure quali l'utilizzo dell'avanzo libero per spesa corrente emergenziale, mentre restano fermi i limiti di legge all'utilizzo del risultato di amministrazione per gli enti in disavanzo complessivo (art. 1, comma 898, legge n. 145/2018), salva l'eccezione di cui al comma 823 dell'art. 1 della legge di bilancio 2021, per le risorse ex comma 822 stessa legge non utilizzate nell'esercizio di competenza e confluite nella quota vincolata del risultato di amministrazione.
Resta anche confermata la disciplina previgente in materia di costituzione del Fondo crediti di dubbia esigibilita' (FCDE), nonche' quello concernente l'obbligo di costituzione del Fondo di garanzia dei debiti commerciali (FGDC), laddove ne ricorrano i presupposti di legge. Si tratta di importanti presidi agli equilibri di bilancio in un momento di «scuotimento degli andamenti ordinari».

Ritenuto:

5. Per arginare gli effetti della situazione emergenziale sulle gestioni finanziarie, oltre agli interventi di «soccorso» sono state adottate altre misure accomunate dalla finalita' di garantire liquidita' per assicurare il regolare andamento dell'amministrazione anche attraverso la liberazione di risorse rispetto ai loro ordinari ambiti di impiego. In tal senso sono state rese disponibili risorse cospicue per anticipazioni di liquidita', per la sospensione del pagamento delle quote capitali dei ratei di mutuo e anche adottate misure come quelle di flessibilita' nell'applicazione di talune regole contabili sulla destinazione senza vincoli delle risorse rivenienti da rinegoziazioni e ristrutturazioni dei mutui. Questi interventi, unitamente a quelli di flessibilizzazione gia' ricordati, hanno contribuito a creare spazi finanziari disponibili per far fronte alle necessita' della spesa di competenza. E' necessario considerare che si tratta di misure di copertura non a carattere strutturale che vanno a rimuovere alcune cautele poste a presidio dell'equilibrio di bilancio e della sana gestione. Si tratta di conseguenze che possono assumere complessita' negli esercizi futuri. Parimenti va preservata la sostenibilita' finanziaria dell'impegno al rimborso della liquidita' anticipata che, pur non essendo indebitamento in senso proprio, deve trovare copertura nelle risorse correnti. Le stesse considerazioni valgono per la riprogrammazione finanziaria necessaria per tenere conto, da un lato, dello spostamento in avanti di impegni gia' assunti nella struttura degli equilibri e, dall'altro, dell'esigenza di ricalibrare le stime di gettito per le modifiche che hanno interessato le basi imponibili e per la sospensione dell'attivita' fiscale degli enti, rinviata, a legislazione vigente, agli inizi di questo esercizio.
6. La chiusura in sicurezza dei bilanci 2020 rappresenta un solido punto di partenza per l'aggiornamento della programmazione finanziaria 2021-2023; inoltre sono da tenere in considerazione gli ulteriori, previsti, interventi di sostegno all'economia che si rifletteranno in una certa misura sul gettito fiscale degli enti locali al fine di salvaguardare la trama degli equilibri e l'ordinata gestione, tra questi anche la previsione dell'annullamento dei carichi tributari nei limiti previsti dall'art. 4, comma 4, del decreto-legge n. 41 del 2021 che potrebbe provocare nuovi disavanzi o incrementi di disavanzi. Anche al fine di garantire la maggiore speditezza nelle operazioni di certificazione e delle conseguenti regolazioni finanziarie e' necessaria un'attenta ricognizione della effettiva consistenza del fabbisogno correlato alle perdite di gettito gia' compensate, e cio' anche a supporto dell'attendibilita' delle previsioni di entrata. Meritano anche attenzione i riflessi sulla consistenza dello stanziamento in bilancio del FCDE, tenendo conto del trascinamento negli esercizi successivi degli effetti delle attivita' di accertamento sospese e rinviate. Inoltre, deve essere presidiato il rispetto delle regole che riguardano la richiesta e l'uso della liquidita' anticipata, da calibrare anche in correlazione con l'esigenza di assicurare la tempestivita' dei pagamenti e la corretta contabilizzazione e procedimentalizzazione soprattutto nell'ipotesi di pagamento di debiti fuori bilancio.
7. Sul versante della spesa in conto capitale i consistenti flussi di risorse, sotto forma di contributi e di fondi per specifiche finalita', pongono la necessita' di una gestione proficua nell'impiego delle stesse, e cio' sia per valorizzare le politiche pubbliche di sviluppo sia per l'auspicata spinta all'economia. Le misure per lo sviluppo degli investimenti degli enti locali (ai quali e' affidata in parte rilevante la ripresa del nostro sistema economico) possono contribuire a contrastare il depauperamento della dotazione di capitale fisso cui si e' assistito nell'ultimo decennio, oltre che a colmare il divario infrastrutturale tra le diverse aree del Paese. In tale direzione muovono gli interventi di sostegno economico declinati anche con riferimento alla fase iniziale del processo - cioe' quella della progettazione - delle spese per investimenti, per le quali sono destinate specifiche e consistenti risorse su fondi appositamente costituiti. Un sostegno che si manifesta anche nelle modifiche apportate al sistema di contabilita' per una piu' snella operativita' nella gestione della spesa per investimenti, consentendo la costituzione del FPV, per l'intero quadro economico, a partire dalle spese di progettazione definitiva ed esecutiva, sia pure a precise condizioni rispetto alla possibilita' di realizzazione dell'investimento. La corretta gestione della spesa per gli investimenti costituisce ora una priorita' assoluta nelle politiche pubbliche nazionali, regionali e locali, nella prospettiva di risanamento dell'economia che punta a risultati ed obiettivi che non possono essere mancati.

Atteso che:

Nell'aggiornamento della programmazione triennale, il bilancio di previsione 2021-2023, deve privilegiare le seguenti «Linee di indirizzo»:
a) formulare la previsione delle entrate correnti tenendo conto delle rinnovate esenzioni, di imposte e di altri obblighi tributari, determinate dalla emergenza sanitaria e, allo stesso tempo, degli effetti della ripresa dell'attivita' degli uffici tributari. Vanno considerate, comunque, le misure di favore per il contribuente nell'assolvimento delle obbligazioni tributarie, quali le rateazioni ed altre agevolazioni;
b) assolvere correttamente gli obblighi di certificazione della perdita di gettito, al cui adempimento sono correlati effetti sostanziali e al cui inadempimento conseguono misure sanzionatorie;
c) costruire gli equilibri di bilancio considerando l'ordinaria composizione delle entrate correnti, al netto degli effetti dei ristori che, pur incidendo sul risultato di competenza, hanno natura di entrata straordinaria. Nel determinare lo stanziamento in bilancio del FCDE, oltre che le specifiche variazioni sulla composizione delle entrate, vanno prese in particolare considerazione le variazioni intervenute nella capacita' di realizzazione dovute alle misure emergenziali sulla sospensione dei termini di accertamento e riscossione;
d) porre attenzione, ai fini degli equilibri di cassa, alla corretta stima delle previsioni di incasso, valutando con prudenza, i gettiti di competenza attesi, curando altresi' l'adempimento degli obblighi di monitoraggio della cassa vincolata, sia per la parte corrente che per il conto capitale;
e) sostenere l'azione di efficientamento dei pagamenti, rivolgendo uno specifico indirizzo delle linee di politica gestionale alla eliminazione del debito pregresso, anche avvalendosi delle misure di incremento della liquidita'. Estendere l'azione ai debiti fuori bilancio, procedendo tempestivamente al riconoscimento. Stanziare in bilancio, nel lato spesa, apposito accantonamento a Fondo garanzia debiti commerciali (FGDC), laddove ne sussistano i presupposti, tenendo conto degli indicatori della Piattaforma di certificazione dei crediti (PCC);
f) programmare la spesa di investimento in coerenza con i cronoprogrammi, anche tenendo conto delle misure di semplificazione nella selezione delle offerte e nella scelta del contraente. Impiegare correttamente il FPV che, pur liberato dai limiti del vincolo di utilizzo, deve sempre costituire uno strumento di misurazione della diacronia tra acquisizione di risorse e relativo impiego. Lo sviluppo degli investimenti deve essere sostenuto da un'adeguata organizzazione e puo' anche avvalersi dell'utilizzo di moduli partenariali;
g) tenere conto degli effetti dell'emergenza sanitaria sulle societa' a controllo pubblico, attraverso le quali avviene l'esternalizzazione dei servizi. E' necessario monitorare le situazioni di criticita', che si riflettono sul capitale e sui bilanci di esercizio e valutare i possibili interventi nel contesto dei criteri fondamentali tracciati dal combinato disposto dell'art. 6, comma 2 e dell'art. 14 del TUSP. Rilevano al riguardo le norme di flessibilita' introdotte dalla legge di bilancio (comma 266) ed il regime temporaneo degli aiuti di Stato di cui al comma 627 e all'art. 54 del decreto-legge n. 34/2020, cosi' come modificato dall'art. 28, comma 1, lettera a) del decreto-legge n. 41/2021.
La Corte, in questa sede, pur considerando le difficolta' del periodo emergenziale, ribadisce l'esigenza che si proceda nel percorso di miglioramento della qualita' delle informazioni contenute nei bilanci degli enti che costituiscono una componente primaria del conto della pubblica amministrazione.
Gli organi di revisione economico-finanziaria degli enti locali sono chiamati ad effettuare le verifiche sugli evidenziati aspetti della gestione e a trasmettere la relazione al bilancio di previsione e l'annessa documentazione alle competenti Sezioni regionali di controllo della Corte dei conti.

Delibera:

1. di approvare l'unito documento, che costituisce parte integrante della presente deliberazione, riguardante le «Linee di indirizzo», cui devono attenersi, ai sensi dell'art. 1, commi 166 e seguenti, della legge 23 dicembre 2005, n. 266 (legge finanziaria per il 2006), richiamato dall'art. 1, comma 3, decreto-legge 10 ottobre 2012, n. 174, convertito, con modificazioni, dalla legge 7 dicembre 2012, n. 213, gli organi di revisione economico-finanziaria degli enti locali nella predisposizione della relazione sul bilancio di previsione 2021-2023;
2. di non procedere all'adozione del questionario annesso alle Linee guida enti locali sul bilancio di previsione 2021-2023.
La presente deliberazione sara' pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica italiana.

Cosi' deliberato in Roma nell'adunanza del 31 marzo 2021.

Il Presidente: Carlino Il relatore: Ferone
Depositata in segreteria il 12 aprile 2021 Il dirigente: Galli

Allegato
Linee di indirizzo per la relazione dei revisori dei conti dei
comuni, delle citta' metropolitane e delle province sui bilanci di
previsione 2021-2023 per l'attuazione dell'art. 1 comma 166 e
seguenti della legge 23 dicembre 2005 n. 266.
1. Equilibri della parte corrente e gestione finanziaria.
La previsione delle entrate correnti deve tenere conto, da un lato, delle rinnovate esenzioni da imposte e da altri obblighi tributari, evenienze determinate dalla normativa emergenziale e, dall'altro, recepire gli effetti della ripresa dell'attivita' degli uffici tributari. In tale contesto vanno, comunque, considerate le misure di favore per il contribuente nell'assolvimento delle obbligazioni tributarie, quali le rateazioni ed altre agevolazioni ed anche la previsione dell'annullamento dei carichi tributari nei limiti previsti dall'art. 4, comma 4, decreto-legge 41 del 2021 che potrebbe provocare nuovi disavanzi o incrementi di disavanzi.
Il gettito dell'addizionale Irpef per il 2021, potra' risultare in riduzione rispetto al precedente esercizio nel quale la diminuzione del reddito potrebbe essere stata meno rilevante. Sara' necessario monitorare l'effettivo andamento imponibile tenendo conto della possibilita' di effettuare l'accertamento convenzionale (punto 3.7.5 del principio 4/2).
Anche il gettito del nuovo canone patrimoniale che sostituisce precedenti cespiti di entrata (l'imposta comunale sulla pubblicita', il diritto sulle pubbliche affissioni e il canone per l'installazione dei mezzi pubblicitari) e a cui si affianca anche il c.d. canone mercatale potrebbe subire contrazioni, in quanto le categorie piu' colpite dalla crisi pandemica sono tra i principali destinatari.
All'adempimento degli obblighi di certificazione della perdita di gettito sono correlati significativi effetti sostanziali che incidono sulla gestione, per cui e' necessario procedervi con particolare attenzione. Nella compilazione dei modelli «COVID-19 Spese» dovra' essere riportata la quota del Fondo pluriennale vincolato (FPV) di spesa di parte corrente o conto capitale costituita in sede di riaccertamento ordinario delle spese impegnate e finanziate dalle risorse di cui agli articoli 106 del decreto-legge n. 34/2020 e 39 del decreto-legge n. 104/2020, cosi' come dovra' essere posta la necessaria attenzione nell'indicare la riduzione del Fondo crediti di dubbia esigibilita' (FCDE) nel bilancio 2020 rispetto al 2019, relativamente alle diminuzioni delle entrate (o minori entrate) proprie coperte dai «ristori» previsti dalle norme appena ricordate.
La possibilita' di utilizzare il surplus delle risorse del c.d. «Fondone» nel 2021, anche tramite l'applicazione dell'avanzo presunto al bilancio di previsione 2021-2023, passa attraverso un'oculata rendicontazione delle minori entrate e delle maggiori spese dovute alla crisi pandemica indicate nell'apposita certificazione in scadenza al 31 maggio 2021.
Le certificazioni rese dagli organi di revisione devono trovare piena coerenza con l'evidenza della parte vincolata del risultato di amministrazione 2020, anche tenendo conto, distintamente, di eventuali vincoli per ristori specifici di spesa. La stessa avvertenza riguarda gli ulteriori fondi messi a disposizione per la medesima finalita' dall'art. 1, comma 822, della «Legge di Bilancio» 2021 (legge n. 178/2020), come integrati dalle ulteriori misure adottate dal decreto «sostegni» che saranno oggetto di un'analoga certificazione riferita al 2021, da trasmettere entro il 31 maggio 2022. In tali termini la rendicontazione dei fondi Covid-19 (2020-2021) ha carattere biennale e l'eventuale obbligo di restituzione delle somme non utilizzate viene posticipato agli esiti della certificazione 2021. Nell'impiego di questi fondi non deve mai essere trascurato il fine di mettere in sicurezza i bilanci degli enti, che dovranno adottare le misure di sostegno della propria comunita' garantendo la tenuta degli equilibri gestionali e finanziari.
Nella costruzione degli equilibri di bilancio bisogna tenere conto del fatto che l'indicatore di equilibrio del programma finanziario non e' sufficientemente comprovato dal risultato di competenza, mentre emerge con maggiore chiarezza nell'equilibrio di bilancio (w2 del prospetto degli equilibri). In virtu' di questa cautela nella programmazione 2021-2023, dovra' essere considerata l'ordinaria composizione delle entrate correnti al netto degli effetti dei ristori che, pur incidendo sul risultato di competenza, hanno natura di entrata straordinaria. La determinazione dello stanziamento in bilancio del FCDE dovra' considerare, oltre che le specifiche variazioni della composizione delle entrate sopra ricordate, anche e, soprattutto, quelle intervenute sulla capacita' di realizzazione delle entrate. L'effettiva consistenza del fondo non deve essere sottostimata in quanto cio' potrebbe comportare illusori effetti migliorativi del risultato di amministrazione. Anche le passivita' potenziali devono essere oggetto di attenta e proporzionata stima, considerando il livello di incertezza che caratterizza le previsioni di questo esercizio, ma senza sterilizzare spazi di spesa non coerenti con il livello di prudenza necessario.
L'intervenuta proroga al 30 giugno (decreto-legge n. 41/2021) del termine per il nuovo regime delle tariffe «TARI» e «TARI corrispettiva» e per l'approvazione del Piano economico finanziario (PEF), non esenta gli enti dalla definizione di un sistema tariffario - coerente con la formulazione del PEF - che tenga conto delle novita' introdotte da ARERA e non esponga l'ente a squilibri finanziari, considerata la consistenza dei costi di erogazione del servizio. L'eventuale politica di agevolazioni «TARI/TARI corrispettiva» per l'emergenza Covid-19 dovra' tenere conto delle regole previste per la certificazione di cui al punto precedente.
La spesa corrente dovra' essere ricondotta nell'alveo degli ordinari fabbisogni, con le sole eccezioni autorizzate dalla legislazione emergenziale e dovra' trovare copertura nei termini di cui all'art. 162, comma 6, del Tuel, anche in questo caso, con le sole eccezioni previste dalla legge di bilancio. In particolare, nell'uniformare ai nuovi vincoli la spesa per il personale sara' necessario garantire il mantenimento degli equilibri pluriennali oggetto di asseverazione da parte degli organi di revisione. 2. Previsioni di cassa - Tempi di pagamento e fondo garanzia debiti
commerciali.
L'obbligo di formare le previsioni di cassa per la prima annualita' di bilancio degli enti locali e' stato reintrodotto dopo la riforma recata dal decreto legislativo n. 118/2011; si tratta di un adempimento rilevante e non meramente formale.
Il rispetto di tale norma non puo' essere assolto attraverso semplificazioni computistiche, quale la semplice sommatoria dei residui alla competenza, in quanto cio' disattenderebbe i postulati di veridicita' e attendibilita', presupponendo la certa realizzazione di tutti i crediti e di tutti i debiti nella prima annualita' del bilancio. Inoltre, non sarebbe rilevabile il parametro di deficitarieta' afferente «l'incidenza degli incassi delle entrate proprie sulle previsioni definitive di parte corrente». Nelle precedenti delibere di orientamento (in particolare, la n. 9/2016 e la n. 24/2016) della sezione delle autonomie sono state fornite indicazioni al riguardo.
A tal proposito, anche il punto 9.4 del Principio applicato concernente la programmazione di bilancio - Allegato n. 4/1 al decreto legislativo n. 118/2011, dedicato alla struttura del bilancio di previsione finanziario - precisa che «Se tutte le entrate e le spese esigibili fossero effettivamente riscosse e pagate nell'esercizio, le previsioni di cassa del bilancio annuale dovrebbero corrispondere alle previsioni di competenza e non si dovrebbero formare residui attivi e passivi. Considerato che le obbligazioni scadute possono non essere riscosse e pagate, a causa di ritardi nell'esecuzione di quanto dovuto, gli stanziamenti di competenza possono essere diversi dagli stanziamenti di cassa. Gli stanziamenti di cassa comprendono le previsioni di riscossioni e pagamenti in c/residui e sono elaborate in considerazione dei presumibili ritardi nella riscossione e nei pagamenti delle obbligazioni gia' esigibili».
Lo stesso Principio richiede che l'analisi strategica contenga l'approfondimento «degli equilibri della situazione corrente e generale del bilancio ed i relativi equilibri in termini di cassa» (punto 8.1, n. 1, lettera i) e la Sezione operativa deve contenere, per ogni programma, «La stima dei fabbisogni espressi in termini sia di competenza, sia di cassa, al fine del relativo finanziamento in coerenza con i vincoli di finanza pubblica» (punto 8.2, Parte 2, quinto capoverso, terzo puntatore).
Le previsioni di cassa delle entrate vanno circoscritte, limitatamente ai crediti (tanto a residui, quanto a competenza) che si prevede verranno riscossi nell'esercizio di competenza, tenendo conto della media delle riscossioni degli ultimi anni, in modo da rappresentare compiutamente, e con elevata attendibilita', il flusso di entrata presumibile.
La previsione di cassa delle entrate che presentano un certo grado d'inesigibilita' non dovra' eccedere la media delle riscossioni degli ultimi esercizi.
Il gettito delle entrate che si presume di riscuotere andra' sommato alla giacenza iniziale di cassa e su tale sommatoria si potranno determinare le previsioni di cassa per la spesa, cioe' le autorizzazioni al pagamento per singola unita' elementare del bilancio o del Piano esecutivo di gestione (PEG), in modo da garantire un perfetto equilibrio tra flussi di entrata e di spesa; considerato che le previsioni di uscita non possono eccedere le previsioni di entrata, fatto salvo il ricorso al fondo di riserva di cassa, ove ne ricorrano i presupposti ed entro i limiti stabiliti dalla legge. Cio' conferisce attendibilita' al documento di programmazione finanziaria a tutela degli equilibri effettivi, imponendo all'ente di ricondurre la spesa corrente alla sua effettiva potenzialita', evitando di spendere piu' di quanto si realizzi.
Ai fini della corretta determinazione del fondo di cassa andra' operata la distinzione tra entrate libere ed entrate vincolate, sia di parte corrente che di parte capitale. Tale ripartizione e' operata all'inizio dell'esercizio con la determinazione del responsabile del servizio finanziario, da comunicarsi formalmente al tesoriere, che definisce l'importo della cassa vincolata al primo gennaio di ciascun anno in ossequio dell'obbligo contenuto al punto 10.6 del Principio contabile applicato concernente la contabilita' finanziaria, allegato n. 4/2 al decreto legislativo n. 118/2011.
Nel corso della gestione, ai sensi dell'art. 209, comma 3-bis, del TUEL, il tesoriere terra' contabilmente distinti gli incassi da entrate vincolate ed i prelievi di tali risorse, mentre l'ente, ai sensi dell'art. 180, comma 3, lettera d) del medesimo decreto, indichera' al tesoriere, negli ordinativi d'incasso, l'eventuale natura vincolata delle entrate.
I controlli dell'organo di revisione sugli effettivi equilibri di cassa, nel corso della gestione, devono estendersi ai rapporti tra ente e tesoriere, da svolgersi in coerenza con l'art. 195 del TUEL che disciplina le modalita' di utilizzo, in termini di cassa, dei fondi vincolati. In tale contesto deve essere garantita la provvista finanziaria necessaria a colmare la temporanea esigenza di liquidita' scaturente dallo sfasamento temporale tra i flussi di entrata e quelli di spesa (cfr. Corte costituzionale n. 188/2014), insieme al ricorso alle anticipazioni di tesoreria, disciplinate dal successivo art. 222 del medesimo decreto.
La reiterabilita' delle richieste ed il limite quantitativo sono fattori che incidono sulla regolarita' della gestione (cfr. delibera di questa Sezione n. 23/2014/QMIG), infatti, se considerato adeguatamente, si impedisce di autorizzare spese, di fatto, prive di copertura finanziaria effettiva.
L'impiego di detti strumenti di liquidita' momentanea non deve, infatti, comportare effetti espansivi della spesa di competenza e non rappresentare il sintomo di un cronico deficit di cassa dipendente dalla sottostima del fondo crediti di dubbia esigibilita'.
In tal modo, le previsioni di cassa contenute nella parte «spesa» del bilancio avranno l'effetto di limitare anche la spesa di competenza, costituendo un preciso riferimento autorizzatorio per il responsabile del procedimento allorche' adotta provvedimenti che comportano impegni di spesa.
L'art. 183, comma 8, del TUEL (norma gia' presente nel predetto art. 9, decreto-legge n. 78/2009), al fine di evitare ritardi nei pagamenti e la formazione di debiti pregressi, prevede «l'obbligo di accertare preventivamente che il programma dei conseguenti pagamenti sia compatibile con i relativi stanziamenti di bilancio» e con le regole di finanza pubblica (pareggio di bilancio). Si tratta di una circostanza da attestare nel corpo della determina di spesa.
La corretta definizione delle previsioni di cassa concorre all'obiettivo di garantire il tempestivo pagamento delle somme dovute per somministrazioni, forniture ed appalti da realizzarsi anche utilizzando le misure organizzative previste dall'art. 9, decreto-legge n. 78/2009 ed evitare il pagamento d'interessi di mora, nonche' per la verifica della sussistenza dell'obbligo della costituzione di apposito accantonamento in bilancio del fondo garanzia dei debiti commerciali contemplata dall'art. 1, comma 859, legge 30 dicembre 2018, n. 145 imposto agli enti che, nell'anno precedente, presentano un valore oltre soglia dell'indicatore di ritardo dei pagamenti e non hanno ridotto lo stock di debito commerciale.
L'obiettivo di favorire il pagamento tempestivo e completo dei debiti commerciali costituisce, gia' da alcuni anni, una priorita' della politica economica del Paese, puntando al graduale riallineamento della cassa alla competenza. Per favorire il pagamento dei debiti commerciali esigibili al 31 dicembre 2019, nonche' i debiti fuori bilancio, previamente riconosciuti e l'estinzione delle anticipazioni «brevi» previste dalla legge di bilancio 2020, sono stati destinati ulteriori stanziamenti (art. 116, decreto-legge 34/2020) di 8 md per gli enti locali. Gli uffici di ragioneria e gli organi di revisione devono verificare gli effetti dell'utilizzo della liquidita' sulla situazione debitoria, accertando che il pagamento dei debiti certi liquidi ed esigibili avvenga nei trenta giorni successivi all'erogazione. E' anche da verificare l'allineamento delle risultanze contabili dell'ente con la banca dati della piattaforma di certificazione dei crediti. Lo scopo delle anticipazioni di liquidita' e' quello di consentire il pagamento di spese gia' fornite di copertura in bilancio, pertanto in sede di riaccertamento e' necessario verificare se permanga l'esigibilita' dei crediti «incagliati» che hanno reso necessaria l'anticipazione di liquidita', ovvero sussistano i presupposti per la cancellazione. Tale riscontro e' necessario per verificare gli effetti della cancellazione dei residui passivi, evitando conseguenze improprie sul risultato di amministrazione che ne risulta migliorato. Al riguardo e' anche da considerare il fatto che la quota del risultato accantonata nel FAL e' applicabile anche dagli enti in disavanzo d'amministrazione, secondo l'espressa previsione dell'art. 116, decreto-legge n. 34/2020. In definitiva una non corretta sequenza degli adempimenti fin qui considerati potrebbe provocare un «vulnus» nella costruzione degli equilibri nel bilancio di previsione. 3. Il ciclo finanziario e il ciclo tecnico progettuale e realizzativo
dei lavori pubblici.
Le politiche di sviluppo economico in atto hanno creato ampie disponibilita' di spesa che richiedono agli enti un consistente sforzo per conseguire un tempestivo e proficuo impiego, superando i rallentamenti nella dinamica della spesa di investimento sinora riscontrati.
I tempi scanditi dal «Dispositivo europeo di ripresa e resilienza» prevedono a partire dalla fine dell'estate, l'apertura dei primi «cantieri». Sul versante operativo della gestione della spesa in conto capitale, e' necessario tenere presente le differenti necessita' organizzative che si impongono, a seconda dell'importanza dell'opera e dei lavori da realizzare. Soprattutto per gli enti di minori dimensioni, potrebbero essere valorizzati i compiti di supporto che la legge n. 56/2014 assegna alle province, per mettere in sinergia risorse e per migliorare la capacita' sia di progettazione e di acquisizione di risorse, cosi' come di realizzazione gestione e rendicontazione.
Per il potenziamento delle dinamiche degli investimenti puo' essere intensificato l'impiego degli strumenti del partenariato, facilitato dopo la recente approvazione da parte del Ministero dell'economia e dell'Autorita' anticorruzione del «modello-standard» del «contratto tipo» per le operazioni di partenariato, con l'obiettivo, soprattutto, di incentivare e sostenere gli investimenti in infrastrutture.
Il principio di massima applicazione delle deroghe previste dal decreto semplificazione (decreto-legge n. 76/2020) ha favorito una ripresa della spesa per investimenti. L'introduzione delle regole di semplificazione con la legislazione di emergenza 2020 ha mirato, innanzitutto, all'obiettivo di semplificare quella spesa emergenziale diffusa e non programmata, per cui il ricorso a tali deroghe, in particolare per gli appalti di importi contenuti, ha rappresentato e rappresenta una scelta di efficientamento necessaria.
Nell'ambito degli strumenti offerti dalla contabilita' degli enti locali e' necessario monitorare il bilanciamento tra le fonti di finanziamento impiegate e la spesa in conto capitale e di investimento, a salvaguardia degli equilibri finanziari dei bilanci e della sostenibilita' del debito.
A tale riguardo questa Corte, in riferimento al nuovo vincolo di finanza pubblica (ex art. 1 - commi da 819 a 830 - legge 145/2018 - circolare RGS n. 3/2019), ha sottolineato come «Trattasi di una semplificazione di rilievo che, comportando il superamento del «doppio binario» pareggio-equilibri, consente di leggere in maniera piana i principali effetti del ciclo di bilancio scandito dall'acquisizione delle risorse e dal loro utilizzo nell'esercizio di competenza e nella corretta programmazione delle annualita' successive» (Corte dei conti - Sezione delle autonomie - delibera n. 19/2019).
Nel richiamato bilanciamento tra le fonti di finanziamento e la spesa in conto capitale e di investimento, assumono un ruolo fondamentale le fasi di programmazione e progettazione degli investimenti pubblici.
La funzione irrinunciabile di questa fase e' confermata dalla rilevanza che il legislatore attribuisce al cronoprogramma. Le fasi che ne caratterizzano l'elaborazione sono sostanzialmente tre: la stima del fabbisogno finanziario, la scomposizione in fasi del lavoro previsto, la definizione dei tempi di realizzazione.
Un adeguato cronoprogramma deve consentire di collegare sistematicamente il ciclo finanziario con il ciclo tecnico progettuale e realizzativo dei lavori pubblici e deve quindi attivare il procedimento di programmazione e controllo su tutti i transiti materiali ed economico-finanziari, nonche' sui tempi di attraversamento tra le varie fasi (progettazione, bando di gara, aggiudicazione, contrattualizzazione ecc.), che conducono, in un arco temporale stabilito, alla concreta realizzazione dell'opera pubblica.
In questa prospettiva, va richiamata l'attenzione sulla proroga, anche per il 2021, dell'art. 1, comma 4, decreto-legge n. 32/2019 che, nell'ambito delle misure volte a velocizzare i lavori pubblici, consente ai soggetti attuatori di affidare incarichi di progettazione definitiva ed esecutiva anche in assenza delle risorse necessarie a garantire la copertura finanziaria dell'opera nella sua interezza. Per le opere progettate in forza di tale disposizione, alle quali e' accordata una priorita' ai fini dell'assegnazione dei finanziamenti, la quantificazione della spesa e' rinviata a successive operazioni di variazioni del bilancio in corso di gestione con inevitabili ricadute sugli equilibri. Per questa ragione e' necessaria una appropriata ponderazione nell'avviare iniziative del genere.
Sul piano generale e' sempre utile richiamare il principio contabile applicato della contabilita' finanziaria (allegato n. 4/2 al decreto legislativo n. 118/2011 e successive modificazioni ed integrazioni) - paragrafo 5.3.1, che prevede in sintesi: «Le spese di investimento sono impegnate negli esercizi in cui scadono le singole obbligazioni passive derivanti dal contratto o dalla convenzione avente ad oggetto la realizzazione dell'investimento, sulla base del relativo cronoprogramma. Anche per le spese di investimento che non richiedono la definizione di un cronoprogramma, l'imputazione agli esercizi della spesa riguardante la realizzazione dell'investimento e' effettuata nel rispetto del principio generale della competenza finanziaria potenziata, ossia in considerazione dell'esigibilita' della spesa ...omissis... E' in ogni caso auspicabile che l'ente richieda sempre un cronoprogramma della spesa di investimento da realizzare».
Le necessarie correlazioni tra il fondo pluriennale vincolato e lo sviluppo del programma di spesa sono state evidenziate nella delibera della Sezione delle autonomie della Corte dei conti n. 19/2019 di cui si confermano gli orientamenti, come per le precedenti deliberazioni 4/2015 - 32/2015 - 9/2016 - 14/2017, che affrontano, tra gli altri, i temi del Fondo pluriennale vincolato e del cronoprogramma.
Le rilevanti modifiche apportate al principio contabile (allegato n. 4/2) con decreto ministeriale del 1° marzo 2019, in applicazione dell'art. 1, commi 909-911, della legge n. 145/2018, disciplinano la conservazione nel fondo pluriennale vincolato delle somme relative al livello minimo di progettazione (punto 5.4.8 del principio contabile - allegato n. 4.2) e ribadiscono la regola della conferma nel fondo determinato a rendiconto delle risorse non ancora impegnate, a condizione che siano state formalmente attivate le relative procedure di affidamento.
L'interruzione o il ritardo nel ciclo tecnico della progettazione comporta la cancellazione del fondo pluriennale vincolato nel ciclo finanziario ed evidenzia problemi organizzativi e di controllo nel programma di spesa.
Per quanto riguarda la conservazione del fondo pluriennale vincolato per le spese non ancora impegnate - punto 5.4.9 del principio contabile, allegato n. 4.2 - (Sezione delle autonomie deliberazione n. 19/2019, cit.), si richiama l'attenzione sulla verifica della sussistenza delle «condizioni presupposto» per conservare il fondo pluriennale. Al riguardo vanno esaminati alcuni aspetti endo-procedimentali necessari per il mantenimento della continuita' dello sviluppo del programma dell'investimento e del relativo procedimento amministrativo, sia per il ciclo tecnico sia per quello economico-finanziario.
La vigilanza sulla prosecuzione, «senza soluzione di continuita'», di tutte le attivita' nel ciclo tecnico e che riguardano sia le fasi di progettazione, sia le fasi di esecuzione dell'opera o lavoro pubblico, comporta una sinergia tra gli uffici tecnici e dei lavori pubblici con il servizio economico-finanziario. Si tratta di facilitare lo svolgimento del procedimento amministrativo complessivo, ai fini di realizzare l'obiettivo della tempestivita' nell'impiego delle risorse e il conseguente rispetto dei tempi programmati.
Il primo aspetto riguarda la «prenotazione della spesa» (paragrafo 5.4.11) sia per le gare formalmente indette, sia per il quadro economico dell'opera, in assenza della quale non e' possibile procedere alla costituzione del fondo pluriennale vincolato in assenza di impegni imputati nelle scritture contabili degli esercizi successivi.
La prenotazione, oltre a dare una finalizzazione alla copertura finanziaria e a renderla credibile e non arbitraria (ex plurimis - sentenze Corte costituzionale n. 18 del 2013, n. 192, n. 131, n. 115, n. 70 del 2012), la scolpisce nel bilancio autorizzatorio e nella gestione finanziaria.
Nell'ottica della finalita' di assicurare tempestivita' e celerita' alla spesa in conto capitale, in un contesto di concomitante controllo di andamento, risulta necessario individuare alcuni aspetti della gestione finanziaria che devono essere monitorati e valutati.
Il primo riguarda l'importanza della predisposizione del pre-consuntivo, in quanto il quadro aggiornato del «risultato di amministrazione presunto al 31 dicembre dell'ultimo esercizio chiuso» rappresenta un momento di conoscenza e di governo dei conti dell'ente, necessario per l'adeguamento immediato del bilancio di previsione in gestione alle risultanze, anche se presunte, dell'esercizio precedente.
Nel caso, non auspicabile, di ritardo nell'approvazione del preventivo, per la continua salvaguardia degli equilibri finanziari della gestione in esercizio provvisorio per la gestione annuale e pluriennale della spesa di investimento (vedi «ciclo di bilancio» ex delibera Sezione delle autonomie n. 19/2019 cit.) e' necessario eseguire l'analisi del risultato d'amministrazione presunto risultante dal pre-consuntivo, in particolare per la componente vincolata.
Nel caso in cui tale quota del risultato risulti rilevante, si dovranno analizzare le ragioni che stanno alla base del mancato utilizzo di risorse acquisite destinate alla spesa in conto capitale nella loro diversa fonte d'origine, verificando anche lo stato di avanzamento dei programmi e progetti della spesa di investimento (Principio contabile applicato della programmazione allegato n. 4/1 - paragrafo 4.2 - lettera a).
Nel contempo si dara' attuazione a tutti gli strumenti a disposizione per programmarne e prevederne l'immediato reimpiego, anche in esercizio provvisorio (art. 187, comma 3-quater - TUEL, paragrafo 8.11 principio contabile applicato allegato n. 4/2): cio' consente la velocizzazione della spesa di investimento soprattutto se finanziata da trasferimenti dell'Unione europea, dello Stato o della Regione o, in casi particolari da motivare, da indebitamento e da avanzo di amministrazione. Una innovata visione del pre-rendiconto deve consentire di dare flessibilita' al reimpiego di fondi sia vincolati, sia accantonati (art. 187, commi 3-quater, 3-quinquies, 3-sexies - Principio contabile applicato contabilita' finanziaria cit.).
Un ammontare delle reimputazioni elevato dimostra un rallentamento nello sviluppo dei programmi di investimento dovuto a carente programmazione finanziaria, al mancato rispetto della competenza finanziaria e ad autorizzazioni di spesa di bilancio non attuate. Nel caso di reimputazione contestuale di entrata e di spesa si puo' trattare di ritardato impiego di contributi a rendicontazione e indebitamento flessibile.
Il monitoraggio del ciclo tecnico e del ciclo finanziario della spesa di investimento deve utilizzare, in modo adeguato, tali «indicatori» di andamento gestionale per garantire attendibilita' e veridicita' alla previsione e alla realizzazione nel ciclo di bilancio (Sentenze Corte costituzionale - ex multis - 250/2013 - 88/2014 - 184/2016 - 247/2017 - 101/2018 - 18/2019). 4. Organismi partecipati e societa' a controllo pubblico.
L'emergenza sanitaria ha determinato situazioni di criticita' anche nella gestione delle societa' a controllo pubblico e degli organismi partecipati, che vanno affrontate, monitorate e, auspicabilmente, risolte senza trascurare il contesto dei criteri fondamentali tracciati dal combinato disposto dell'art. 6, comma 2 e dell'art. 14, decreto legislativo n. 175/2016 (TUSP), tenendo presente le norme di flessibilita' introdotte dalla legge di bilancio 2021 (comma 266), nonche' il regime temporaneo degli aiuti di Stato. A tale riguardo rileva il comma 627 che conforma detto regime al «quadro temporaneo per le misure degli aiuti di Stato a sostegno dell'economia», con riferimento alle modalita' di intervento di sostegno da parte delle amministrazioni pubbliche, nonche' le modifiche intervenute con il decreto-legge n. 41/2021.
Questa Sezione nella delibera n. 18/SEZAUT/2020/INPR, concernente le «Linee di indirizzo per i controlli interni durante l'emergenza da Covid-19», ha rilevato che l'ampia legislazione d'urgenza «ha introdotto una serie di disposizioni ispirate al principio conservativo, laddove il disequilibrio dell'impresa pubblica fosse legato, non gia' a colpevoli scelte gestionali da correggere, bensi' a fattori esogeni, imprevedibili ed eccezionali». In tale ottica vanno considerate le deroghe, in termini di continuita' aziendale per i bilanci di esercizio 2020 (ex art. 2423-bis del codice civile), mentre restano fermi l'obbligo di accantonamento per perdite delle societa' partecipate e l'operativita' del meccanismo di «monitoraggio e precoce emersione della crisi» introdotto per le sole societa' a controllo pubblico dal TUSP.
L'organo amministrativo della societa' controllata, anche alla luce del principio conservativo posto dalle disposizioni emergenziali, pur in presenza dell'emersione di «indicatori di crisi aziendale», puo' avviare una fase interlocutoria con una gestione conservativa delle aziende. Tale linea di condotta risulta compatibile con le attivita' preventive di controllo e di valutazione del rischio di crisi aziendale ex art. 6, comma 2, TUSP, solo quando lo squilibrio rilevato non sia riconducibile a fattori antecedenti l'emergenza pandemica e dunque strutturali dell'impresa pubblica.
In altri termini, la situazione emergenziale, puo' giustificare, sulla base di adeguata motivazione, l'ampliamento dell'orizzonte temporale per l'adozione dei provvedimenti «adeguati» richiesti dall'art. 14 del TUSP, restando, comunque, improcrastinabile l'assunzione delle possibili iniziative in favore della salvaguardia degli equilibri di bilancio, a garanzia della continuita' dei servizi pubblici d'interesse generale, mediante la predisposizione di piani di risanamento idonei a sostenere il sistema socio-economico territoriale.
L'ente deve incoraggiare gli amministratori (dell'organismo partecipato e/o controllato e/o finanziato) a privilegiare l'adozione di condotte attive in funzione della salvaguardia della continuita' aziendale.
L'organo di revisione, a sua volta, sara' chiamato a verificare che l'ente, nel confronto con l'organo amministrativo, abbia appurato che le determinazioni conseguenti alle previsioni dall'art. 14 del TUSP siano coerenti rispetto alle cause dello squilibrio eventualmente riscontrato e, in particolare, alla riconducibilita' o meno delle predette cause all'effetto contingente indotto dalla situazione pandemica.
Nella medesima ottica, vanno considerate le disposizioni introdotte, da ultimo, con la legge di bilancio volte a garantire la continuita' delle imprese colpite dall'emergenza, con interventi intesi a sterilizzare gli effetti sul capitale societario e a consentire forme di soccorso finanziario entro il quadro temporaneo della disciplina degli aiuti di Stato.
Sotto il primo profilo, l'attenzione e' rivolta alle disposizioni temporanee in materia di riduzione di capitale, introdotte dal comma 266, legge n. 178/2020, che sostituisce integralmente il testo dell'art. 6, decreto-legge n. 23/2020 (decreto-legge «Liquidita'»), ampliandone l'ambito di applicazione ed introducendo la proroga al quinto esercizio successivo degli obblighi di riduzione del capitale sociale derivanti dal realizzo di perdite emerse nell'esercizio in corso alla data del 31 dicembre 2020, nonche' l'operativita' delle eventuali cause di scioglimento verificatesi nello stesso anno.
Per l'effetto, vengono temporaneamente disapplicati gli obblighi previsti dal codice civile per le societa' di capitali in relazione alle perdite emerse nell'esercizio in corso alla data del 31 dicembre 2020, specificando che non operano le cause di scioglimento delle societa' di capitali per riduzione o perdita del capitale sociale al di sotto del minimo legale.
Il riferimento «all'esercizio in corso alla data del 31 dicembre 2020» consente evidentemente di estendere la fattispecie anche alle societa' il cui esercizio sociale non coincide con l'anno solare. Vengono, inoltre, previsti obblighi informativi, in quanto per tutto il periodo di disapplicazione, le perdite emerse nell'esercizio in corso al 31 dicembre 2020 devono essere distintamente indicate nella nota integrativa con specificazione, in appositi prospetti, della loro origine, nonche' delle movimentazioni intervenute nell'esercizio.
In applicazione di tale ultima disposizione, l'organo di revisione dovra' verificare che l'ente socio dia impulso alla societa' affinche' questa assicuri una contabilizzazione trasparente, al fine di consentire ai terzi di verificare l'incidenza delle perdite 2020 sul risultato complessivo di gestione e, quindi, di valutare, al netto dell'impatto negativo originato dal Covid, il reale stato di salute dalla societa'.
L'ente pubblico alla luce del fine istituzionale che deve orientare le scelte gestionali da imprimere alla controllata, pur in presenza della facolta' di posticipare sull'orizzonte quinquennale i provvedimenti di ricapitalizzazione o messa in stato di liquidazione, potra' definire un'anticipazione di dette determinazioni, in modo che, ricorrendone gli ordinari presupposti di legge, la societa' deliberi, comunque, una ricapitalizzazione ovvero l'apertura della fase di liquidazione.
In tal senso vanno privilegiate condotte attive, assumendo consapevolmente la decisione di avvalersi del regime di favore introdotto dalla norma, eventualmente, motivando le ragioni alla base della scelta (giustificabile in presenza di un effettivo nesso causale tra stato di sottocapitalizzazione o scioglimento e perdite da Covid-19).
Tenendo conto del regime temporaneo approvato dalla Commissione europea (SA.57021), la legge di bilancio e' intervenuta (comma 627) sulla cornice normativa che circoscrive la facolta' degli enti territoriali di adottare regimi di aiuti alle imprese, modificando alcuni elementi per la loro concessione e differendone i termini al 30 giugno 2021 o entro la successiva data eventualmente fissata dalla Commissione europea.
Gli enti - a valere sulle risorse proprie ed entro i limiti d'indebitamento previsti dall'ordinamento contabile - hanno facolta' di adottare regimi di aiuti alle imprese secondo massimali e modalita' definiti dal «Temporary framework for State aid measures to support the economy in the current COVID-19 outbreak» - «Quadro temporaneo per le misure di aiuto di Stato a sostegno dell'economia nell'attuale emergenza del COVID-19», di cui agli articoli da 54 a 62 del decreto-legge n. 34 del 2020 (cd. «Decreto Rilancio»), cosi' come modificati dall'art. 28 del decreto sostegni.
Le citate disposizioni definiscono in modo analogo le condizioni rilevanti ai fini della qualificazione di un'«impresa in difficolta'», condizione che si profila quando sono soddisfatti determinati presupposti.
Va, comunque, considerato che la disciplina del «Quadro Temporaneo» e' volta a garantire che le misure di sostegno nazionali supportino in modo efficace le imprese colpite dalla pandemia, evitando pero' indebite distorsioni del mercato interno e garantendo la parita' di condizioni tra operatori economici. Pertanto, l'accesso alla disciplina degli aiuti non puo' essere attuato in virtu' di un meccanismo di erogazione automatica, posto che le diverse misure derogatorie a favore delle societa' colpite dagli effetti della pandemia, devono essere sempre adottate a seguito di specifiche valutazioni in concreto e sorrette da adeguata motivazione.
A tal fine, occorrera' appurare che la flessione dei ricavi dell'impresa sia stata effettivamente indotta dalla situazione pandemica (in quanto connessa, ad es., a una riduzione dell'utenza, come e' il caso degli organismi che gestiscono il servizio trasporti), mentre non potra' essere accordato il sostegno a imprese che abbiano proseguito normalmente l'attivita', contando su entrate garantite dall'adempimento del contratto di servizio con l'ente, rispetto alle quali la flessione eventualmente registrata non puo' essere messa in relazione con la straordinarieta' del contesto epidemiologico e/o con le misure restrittive adottate per contenere il virus.
In tale ottica, le verifiche del revisore dovranno riguardare l'idoneita' delle azioni poste dall'ente per garantire che l'impresa, abbia correttamente dato applicazione alle misure di sostegno consentite dal «Quadro Temporaneo», accertando che l'incremento di costi (fissi e variabili) non coperti e' causalmente riconducibile all'emergenza Covid-19.
E' necessario, inoltre, tenere conto del meccanismo predisposto dal comma 4 dell'art. 60-bis, decreto-legge n. 34 del 2020, il quale prevede l'erogazione dell'aiuto sulla base di perdite prospettiche e un obbligo di restituzione della parte di aiuto eccedente la perdita.